| CONVERSACIONES TRIBUTARIAS
DEL
INSTITUTO CHILENO DE DERECHO TRIBUTARIO
PROYECTO DE LEY QUE FORTALECE Y PERFECCIONA LA JUSTICIA TRIBUTARIA
Siguiendo con su acostumbrada práctica, el Instituto Chileno de Derecho Tributario organiza mensualmente las “Conversaciones Tributarias”, oportunidad en que se tratan distintos temas de actualidad tributaria, que en su parecer se estiman pueden ser de interés para sus socios. Con fecha 13 de Diciembre de 2006, se procedió al análisis de la Indicación Sustitutiva al Proyecto de Ley que Fortalece y Perfecciona la Justicia Tributaria enviada por el Ejecutivo al Senado con fecha 30 de Octubre último, mediante Mensaje N° 382-354.
La presentación estuvo a cargo del abogado, profesor y socio del Instituto don RODRIGO UGALDE PRIETO , quien en su exposición fue abordando todos aquellos tópicos que desde su perspectiva son importantes de considerar en el análisis de esta materia, para luego, producirse un interesante análisis a través de los comentarios aportados por los socios asistentes.
Teniendo presente la trascendental importancia que la materia referida reviste para nuestro ordenamiento jurídico, y en particular, para el Derecho Tributario, el Directorio del Instituto, en cumplimiento de los objetivos que lo orientan, encomendó a su Director, el abogado y profesor don Ricardo Walker Mena , que procediera a preparar un trabajo que sintetizara de un modo general las distintas materias de esta iniciativa legal a objeto de poder difundirlas.
A continuación, damos a conocer el trabajo preparado por el profesor Sr. Walker, haciendo presente también, lo interesantes que resultan algunos de los comentarios que él adicionalmente ha querido incorporar en el presente material. Asimismo, también incorporamos las valiosas opiniones que sobre ciertas materias también han querido aportar algunos de los socios del Instituto que en cada caso se indican(1).
ANÁLISIS A LA INDICACIÓN SUSTITUTIVA ENVIADA POR EL EJECTUVO AL SENADO CON FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2006(MENSAJE 382-354)
I- SÍNTESIS PREPARADA POR EL CONSEJERO DEL INSTITUTO SR. RICARDO WALKER M.
Introducción.
En forma previa al análisis de la Indicación Sustitutiva que nos ocupa, consideramos interesante tener presente que este Proyecto formalmente tiene su origen en el Mensaje N° 206-348 de fecha 19 de Noviembre de 2002, enviado a la Cámara de Diputados por el entonces Presidente de la República, don Ricardo Lagos Escobar. Sin embargo, la idea de legislar en esta materia se remonta al Mensaje Presidencial Nº 178-242, de 24 de Agosto de 2000, con el que se dio inició a la tramitación legislativa de la Ley 19.738, publicada en el Diario Oficial de 19 de junio de 2001, que estableció normas legales para combatir la evasión tributaria en nuestro país. En dicha exposición de motivos, se formuló el compromiso de propiciar una iniciativa legislativa que perfeccionara la jurisdicción tributaria, particularmente en cuanto a establecer una instancia que resolviera de forma expedita y con el adecuado respaldo técnico, las apelaciones respecto de los fallos de primer grado.
La Cámara de Diputados, en Sesión N° 59 realizada con fecha 13 de Diciembre de 2005 -y no obstante las serios reparos de que fue objeto la referida propuesta por las más diversas autoridades y agrupaciones de nuestro país, como ser, la Excma. Corte Suprema, el Colegio de Abogados de Chile AG y el Colegio de Contadores de Chile AG- aprobó dicha normativa por 80 votos a favor, ningún voto en contra y una abstención.
Habiendo pasado al Senado el señalado Proyecto -para el cumplimiento de su trámite legislativo- el actual gobierno presidido por la Presidenta Sra. Michelle Bachelet Jeria, ha resuelto enviar la Indicación Sustitutiva contenida en el Mensaje N° 382-354 de fecha 30 de Octubre de 2006, misma que a continuación comentamos.
La normativa.
1) Creación de nuevos Jueces Tributarios y Aduaneros.
Sin lugar a dudas, lo primero en que innova la Indicación Sustitutiva, es que ella incorpora a la competencia de los futuros Tribunales Tributarios, el conocimiento de conflictos de carácter Aduanero, cuestión que no se consideraba en la iniciativa original.
Consideramos extremadamente positiva esta iniciativa, pues, al igual que como ocurre en materia tributaria, la Dirección General de Aduanas, a través de su Director General, es también parte en aquellas reclamaciones de que conoce y resuelve, de tal forma que todos aquellos reparos que se puedan representar hacia la justicia tributaria –en cuanto a su falta de independencia e imparcialidad, como también, a que ella no contempla un procedimiento racional y justo- son también extensivos y pertinentes a la justicia aduanera.
Sin embargo, y por no ser el Derecho Aduanero nuestra área de especialización, sólo nos referiremos y analizaremos la iniciativa propuesta desde la perspectiva tributaria.
Características del Juez Tributario.
Se trata de jueces letrados, especiales, independientes, y forman parte del poder judicial.
Su competencia esta dada por el artículo 1º del Proyecto de Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, esto es:
1°.- Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario;
2°.- Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal;
3°.- Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas;
4°.- Disponer en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes;
5°.- Resolver los incidentes que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias;
6°.- Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2° del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, y
7°.- Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas.
Jurisdicción.
Es territorial. Habrá un juez por cada Región. Sin embargo, en lo que respecta a la Región Metropolitana, se dispone la creación de cuatro tribunales, uno de los cuales –el correspondiente al del territorio jurisdiccional que abarca las Comunas de Providencia, Las Condes, Vitacura, Lo Barnechea, Ñuñoa, La Reina , Macul, Peñalolén, La Florida , Puente Alto, Pirque y San José de Maipo- tendrá dos jueces.
Tal vez la razón que justifique lo anterior, la podamos encontrar en el eventual alto número de causas que se suscitan en dichos territorios jurisdiccionales. Sin embargo, y si ello fuere así, nuestro parecer es que tal vez la mayor eficiencia se lograría a través de la asignación para dichos territorios de dos tribunales.
Nombramiento.
Tanto el Juez Tributario y el Secretario Abogado del Tribunal Tributario serán nombrados por el Presidente de la República, de una terna propuesta por la respectiva Corte de Apelaciones.
La Corte formará la terna correspondiente, de una lista de un mínimo de 5 y un máximo de 10 nombres que le será propuesta por la Dirección Nacional del Servicio Civil.
Para seleccionar los nombres de la lista, la Dirección Nacional del Servicio Civil efectuará un concurso público , regido por un Reglamento que se dictará al efecto, a través de un Decreto Supremo que llevará las firmas de los Ministros de Hacienda y de Justicia.
La Corte de Apelaciones respectiva podrá rechazar, por una sola vez, la totalidad de los nombres contenidos en la lista que se le presente, en forma fundada, por razones de falta de idoneidad, especialización o experiencia de los postulantes . Notificada del rechazo de la nómina, la Dirección Nacional del Servicio Civil deberá llamar a un nuevo concurso público, en el cual no podrán participar las personas que integraron la nómina rechazada.
El resto del personal de los Tribunales Tributarios será nombrado por el Presidente de la Corte de Apelaciones respectiva, previo concurso público. El concurso mencionado se regulará mediante un Reglamento expedido a través del Ministerio de Justicia, el que además deberá ser suscrito por el Ministro de Hacienda, y deberán fundarse en condiciones objetivas y transparentes.
Requisitos, Prohibiciones e Inhabilidades aplicables a los Jueces y Secretarios Abogados, en particular.
La Indicación Sustitutiva establece una serie de requisitos que deben cumplir los diversos funcionarios del tribunal. Así, por ejemplo, el Juez y el Secretario Abogado deben poseer el titulo de abogado, haber ejercido la profesión por un mínimo de 5 años, y tener especialización o experiencia acreditable en materia tributaria.
Asimismo, a los Jueces Tributarios se les aplicarán las disposiciones establecidas en los artículos 79, 80 y 82 de la Constitución Política.
También les afectarán las causales de implicancia y recusación de los artículos 195 y 196 del Código Orgánico de Tribunales.
Por último, también les serán aplicables las prohibiciones e inhabilidades de los artículos 316 a 323 ter del Nº 7 del Titulo X del Código Orgánico de Tribunales.
Prohibiciones de los Funcionarios del Tribunal, en general.
Los funcionarios del Tribunal Tributario y Aduanero tendrán prohibición de ejercer libremente su profesión u otra actividad remunerada, y de ocupar cargos directivos, ejecutivos y administrativos en otras entidades, sea que persigan o no fines de lucro.
No obstante lo dispuesto precedentemente, el desempeño como funcionario del Tribunal Tributario será compatible con los cargos docentes, hasta un máximo de 6 horas semanales.
2) Administración y Gestión de los Tribunales Tributarios.
Se crea un sistema descentralizado de Tribunales Tributarios de primera instancia, sujetos a la supervigilancia de la Corte Suprema e independientes de la Administración Tributaria , radicada en el Servicio de Impuestos Internos (SII).
Para asegurar la dedicación completa de los integrantes de los tribunales al ejercicio de su función, se crea una unidad especializada, desconcentrada, vinculada a la Subsecretaría de Hacienda, que se encargará de la gestión económica y administrativa necesaria para el buen funcionamiento de los tribunales. Tal vinculación, es sólo administrativa, toda vez que su dependencia jerárquica y jurisdiccional lo será respecto a la Corte de Apelaciones y la Corte Suprema.
La referida unidad especializada, desconcentrada, vinculada a la Subsecretaría de Hacienda, estará a cargo de un Jefe que tendrá a su cargo la gestión administrativa de los nuevos tribunales. Este Jefe debe poseer un titulo profesional otorgado por una universidad de una carrera de a lo menos diez semestres de duración.
3) Modificaciones al Procedimiento General de Reclamación.
A continuación, se analizarán las modificaciones al Procedimientos General de Reclamación consagrado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, a la luz del siguiente esquema:
3.1) Periodo de Discusión,
3.2) Periodo de Prueba, 3.3) Periodo de Fallo, y,
3.4) Regulación de la segunda instancia.
3.1) Periodo de Discusión.
Recurso de Reposición Administrativa.
Como primera cuestión, cabe resaltar que en la Indicación Sustitutiva se consagra expresamente para aquel contribuyente que considere vulnerado sus derechos (aquellos que posibilitan la reclamación) la posibilidad de deducir el recurso de reposición administrativa, o bien dirigir su reclamación directamente ante los nuevos tribunales tributarios.
Si bien el Proyecto original, consideraba una instancia de revisión a través de la reconsideración administrativa ante el SII, lo hacía en el carácter de obligatoria y como requisito previo al reclamo. En nuestro parecer, el que se considere expresamente esta posibilidad de revisión del acto administrativo –en forma voluntaria u opcional para el contribuyente- merece todo nuestro reconocimiento, puesto que ella –como fue propuesta inicialmente por el Ejecutivo y aprobada por la Cámara de Diputados- vulneraba, a nuestro juicio, diversos preceptos Constitucionales.
Dentro de las principales características de la reconsideración administrativa, podemos destacar las siguientes:
a) Es un recurso que está consagrado de conformidad a las normas del Capítulo IV de la Ley Nº 19.880, sobre Base de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, con las modificaciones expresamente señaladas en la Indicación.
b) Procede en contra de los actos a que se refiere el artículo 124 del Código Tributario.
c) Como hemos adelantado, es voluntario.
d) El plazo para su interposición es de 15 días.
e) La autoridad ante la cual se interpone el recurso debe dictar la resolución y notificarla dentro del plazo de 50 días desde su presentación. En caso de no encontrarse notificada la resolución dentro del plazo indicado, la reposición se entenderá rechazada.
En esta parte, creemos que también ha habido un avance, puesto que la reconsideración como inicialmente estaba planteada en el Proyecto, si bien establecía un plazo para que el SII se pronunciara, no le fijaba un término para notificar la resolución que recaía en ella (tanto para la aceptación expresa, como para su rechazo, expreso o tácito) con lo cual el contribuyente podía estar por tiempo indefinido en una situación de incerteza.
f) La interposición del recurso no interrumpe el plazo para deducir la reclamación tributaria, por lo tanto, si se deduce reconsideración administrativa y se deja transcurrir el plazo de 90 días fijados para reclamar, se entiende que el contribuyente aceptó el acto administrativo.
g) Los plazos anteriormente referidos se regularán de acuerdo a la Ley 19.880. Por lo tanto, los plazos son de días hábiles resultando inhábiles los días sábados, domingos y festivos.
Actos Reclamables.
En esta materia no se introducen cambios al artículo 124 del Código Tributario, de suerte tal que se podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.
En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.
Asimismo, podrá reclamarse de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.
Plazo para Reclamar.
Se amplía el plazo de 60 días a 90 días.
Asimismo, se mantiene la ampliación del plazo a un año si el contribuyente paga dentro de los 90 días que tiene para reclamar.
Requisitos del Reclamo.
Se agrega el requisito de tener que consignar el nombre o razón social, Rol Único Tributario, domicilio, profesión u oficio del reclamante, y en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza de la representación.
Se mantienen los requisitos de ser fundado, acompañado de los documentos en que se funde y contener peticiones concretas.
Sanción al incumplimiento de los Requisitos.
El tribunal dictará una resolución apercibiendo a que se subsanen las omisiones incurridas dentro del plazo que para estos efectos señale el tribunal, el que no podrá ser inferior a 3 días. Transcurrido el plazo fijado sin haberse dado cumplimiento a lo ordenado por el tribunal, se tendrá por no presentada la reclamación.
En las causas en que se puede litigar sin patrocinio de abogado –según se explicará más adelante- el plazo referido no puede ser inferior a 15 días.
Peticiones que no constituyen Reclamos.
En esta materia no se incorporan modificaciones a los artículos 126 y 128 del Código Tributario, De esta forma no constituyen reclamo las peticiones a que se refieren los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 126. Asimismo, continúan siendo no reclamables los actos a que se refieren los incisos 4° y 5° del artículo 126 y se mantienen los requisitos de la solicitud de devolución de impuestos indebidamente trasladados o recargados por el contribuyente a que se refiere el artículo 128.
Rectificación de Errores Propios.
En esta materia se modifica el artículo 127 del Código Tributario, en orden a que ella, debe presentarse conjuntamente con el escrito que contiene la reclamación.
Comparecencia ante los Tribunales.
En este aspecto, encontramos que ha habido un importante avance frente a lo que se señalaba en el Proyecto. En la Indicación Sustitutiva se dispone el reemplazo del artículo 129 del Código Tributario, consagrando la obligatoriedad de la comparecencia a través de abogado habilitado para todas aquellos asuntos que excedan de 16 UTM (a Diciembre de 2006, aproximadamente $ 515.000.-)
En el último tiempo, encontramos cierta tendencia legislativa por incorporar en la normativa procesal, la posibilidad de poder comparecer y defenderse sin la intervención de un letrado. En esta parte, el Proyecto también se sumaba a dicha corriente.
En lo que respecta a nuestra área de especialización, nosotros ya habíamos representado que lo anterior –sin perjuicio de considerar que contrariaba la garantía establecida en el artículo 19 Nº 3 inciso 2º de la Constitución Política- además, lejos de representar un beneficio para el contribuyente, significaba un perjuicio explícito.
La no exigencia de patrocinio de abogado en materias tributarias, viene del antiguo Código Tributario establecido en el Decreto con Fuerza de Ley Nº 190, de 5 de Abril de 1960 y se mantuvo así en el actual texto del Código Tributario contenido en el Decreto Ley Nº 830, publicado en el Diario Oficial con fecha 31 de diciembre de 1974.
Lo anterior eventualmente puede encontrar su explicación en atención a que en la actual normativa del Procedimiento General de Reclamaciones, y en los restantes procedimientos del Código Tributario, el SII no es considerado como parte del proceso. (Aún cuando en el hecho –sin que exista ley expresa que lo permita- en ocasiones el SII se hace parte en la primera instancia de este tipo de procesos. Normalmente lo hace para tachar a los testigos y para solicitar medidas precautorias.)
Tal situación varía sustancialmente en la Indicación Sustitutiva, puesto que en ella se establece –en el artículo 117 del Código Tributario, que se propone agregar- que la representación del Fisco en los procesos jurisdiccionales seguidos en conformidad a los Títulos II, III y IV de este Libro, corresponderá exclusivamente al SII, que para todos los efectos legales, tendrá la calidad de parte.
Tal calidad de parte la ejercerá el SII mediante sus abogados, por lo que ante las actuaciones y presentaciones que realicen tales profesionales, el contribuyente que se defienda sin patrocinio de abogado –como lo permitía el Proyecto original- a nuestro juicio se enfrenta a profesionales con amplios conocimientos tributarios y apoyados por un organismo con enormes medios de todo tipo. En tal evento, sus posibilidades de éxito en dicha desigual contienda resultaban muy menores.
Formación, Ordenación y Conocimiento del Expediente.
En la Indicación Sustitutiva se ha resuelto remplazar el artículo 130 del Código Tributario que se refiere esta materia, disponiendo que: "El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil. Durante la tramitación, sólo las partes podrán imponerse de ellos.”
Como se apreciará, la nueva normativa en nada innova en cuanto a la referencia que en las disposiciones tributarias vigentes existe a las normas del Código de Procedimiento Civil que se indican.
Ahora bien, con respecto al conocimiento del expediente, si bien compartimos el criterio de privacidad o reserva que de él impone la normativa (en atención a que muchas de las veces, si no la mayoría, el contribuyente debe recurrir para su defensa a documentación jurídica, contable o financiera que de ser conocida por su competencia u otros terceros, le podría significar perjuicios) consideramos importante resaltar que ello es únicamente aplicable mientras o "durante la tramitación" no siendo en consecuencia aplicable una vez que finalice el proceso. Desde esta perspectiva, cualquier tercero podrá imponerse de todas las partes y piezas del proceso, y desde luego, de lo que en él se resolvió, una vez terminada la litis.
Días inhábiles.
En esta materia no se ha introducido modificación alguna al artículo 131 del Código Tributario, el que dispone que "l os plazos de días que se establecen en este Libro comprenderán sólo días hábiles. No se considerarán inhábiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamientos, los días del feriado judicial a que se refiere el artículo 313 del Código Orgánico de Tribunales, en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el Servicio."
Notificación de las Resoluciones.
En esta materia la Indicación Sustitutiva innova frente al Proyecto, toda vez que incorpora un artículo 131 bis al Código Tributario el que, en términos generales, establece como regla general para las notificaciones, el que ellas se practiquen por el Estado Diario, siendo su excepción, por Carta Certificada.
Ahora bien, practicada la resolución por el Estado Diario se dispone que:
a) El Estado Diario se ajustará a las formalidades expresadas en el artículo 50 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de este procedimiento.
b) El texto íntegro de la resolución deberá publicarse en el sitio Internet que disponga la Unidad Administradora.
c) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo electrónico, del hecho de haber sido notificado de una o más resoluciones por el Estado Diario.
La falta en que se incurra en lo señalado en las letras b) y c) precedentes no anula la notificación.
En cuanto a las resoluciones que deben notificarse por Carta Certificada , ellas son:
a) La sentencia definitiva.
b) La sentencia que declara improcedente el reclamo, que pongan termino al juicio o hagan imposible su continuación.
c) La notificación a terceros ajenos al juicio.
Debe tenerse presente que cuando se notifique por Carta Certificada, ésta se entiende practicada al tercer día, contado desde aquel en que fue expedida por el Tribunal.
Finalmente, el inciso penúltimo del artículo 131 bis en comento, impone una carga –que nosotros no compartimos- al contribuyente (para los efectos de poder ser notificado por Carta Certificada), consistente en que en la primera gestión que realice ante el Tribunal deberá designar un domicilio dentro del radio urbano de alguna de las comunas de la región sobre cuyo territorio aquél ejerce competencia, y esta designación se considerará subsistente mientras no haga otra, aun cuando de hecho cambie su morada. Si se omitiere efectuar esta designación, el Tribunal dispondrá que ella se realice en un plazo de 5 días, bajo apercibimiento de que estas notificaciones se efectúen por el Estado Diario.
Traslado al SII del Reclamo del Contribuyente.
En cuanto a la notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo del contribuyente, ella se efectuará por correo electrónico a la dirección que el respectivo Director Regional deberá registrar ante el Tribunal Tributario de su jurisdicción. La designación de la dirección de correo electrónico se entenderá vigente mientras el Director Regional no informe al tribunal de su modificación. En cuanto al plazo que tiene el SII para contestar el reclamo, este es de 20 días (hábiles). Se trata de un plazo legal, fatal e improrrogable.
Requisitos de la Contestación del SII.
De conformidad con el artículo 132 del Código Tributario que se propone reemplazar en la Indicación Sustitutiva, la contestación del SII deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que se apoya, y las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario.
3.2) Periodo de Prueba.
Como primer comentario, consideramos que es del todo destacable los indubitables e imperativos términos que se emplean en el inciso segundo del artículo 132 del Código Tributario que se propone reemplazar, en orden a establecer en forma expresa y terminante, la obligación que pesa sobre el Juez Tributario de recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente (haya o no contestado el SII).
Recordemos que en el actual artículo 132 se emplea –refiriéndose a la recepción de la causa a prueba- el vocablo "podrá". Si bien, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia ya se ha señalado reiteradamente, que no obstante los discrecionales términos usados por el legislador al referirse a esta materia, ellos deben siempre entenderse –bajo consecuencia de incurrirse en una ilegalidad- como una verdadera obligación impuesta al Director Regional del SII toda vez que existan hechos sustanciales y pertinentes que se encuentren controvertidos, en nuestro parecer la aclaración hecha en la norma propuesta no está de más.
En otro aspecto en el cual también se progresa, dice relación con los recursos que caben en contra de la resolución que se dicte al efecto. En la actualidad sólo cabe el recurso de reposición.
En la normativa propuesta se incluye –además de la reposición- el recurso de apelación. Deberá interponerse en forma subsidiaria de la reposición y en el plazo de 5 días. Esta apelación procederá en el solo efecto devolutivo, y se tramitará en cuenta y en forma preferente.
Duración del Término Probatorio.
El inciso tercero del artículo 132 que se propone reemplazar dispone que: "El término probatorio será de 20 días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba". Vale decir, se trata de un plazo legal, fatal e improrrogable.
Prueba de Testigos.
En el inciso cuarto de la norma en comento, se indica que en los primeros 2 días del probatorio, cada parte (incluyendo al SII) deberá acompañar una nómina de los testigos de que piensa valerse, con expresión del nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Sólo se examinarán los testigos que figuren en dicha nómina. En el procedimiento no existirán testigos inhábiles , sin perjuicio de lo cual el tribunal podrá repeler de oficio a los que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de Procedimiento Civil. Se podrán dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta de ella.
En esta parte consideramos que hay un notable avance. Con todo, creemos importante hacer notar, que en nuestro parecer –teniendo presente que el SII será parte en el juicio tributario y que también pesará sobre él la obligación de probar (se señala expresamente)- se precisa incorporar una norma que armonice lo anterior frente a como –en nuestro parecer equivocadamente- se ha interpretado el artículo 21 del Código Tributario, al cual no se le introduce modificación alguna.
Recordemos que son varios los fallos que consideran a la norma del artículo 21 del Código Tributario una disposición residual, esto es, que se aplica a falta de regulación expresa de la materia por otra normativa, y que en base a la misma, los tribunales superiores de justicia han interpretado que al SII no le correspondería probar nada en las reclamaciones tributarias. Nosotros no opinamos de la misma forma, puesto que la regulación expresa en materia de prueba está dada por el artículo 1698 del Código Civil (que se debe aplicar en forma obligatoria en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 del Código Tributario) disposición legal que es armónica –y no contradictoria- con el artículo 21 del Código Tributario- y que en atención a lo mismo, en los procesos de reclamación tributaria, de la misma forma en que el contribuyente debe probar los hechos extintivos de la obligación tributaria, al SII le corresponde probar los hechos constitutivos de la misma.
Siendo que ahora el SII –en base a la normativa propuesta- pasará a ser parte en el juicio tributario, consideramos que sería del todo conveniente introducir una aclaración legal a la referida disposición.
Petición de Oficios.
En esta materia, el artículo 132 del Código Tributario que se reemplaza en esta Indicación Sustitutiva, dispone que "e l Tribunal Tributario sólo dará lugar a la petición de oficios, cuando se trate de requerir información pertinente sobre los hechos materia del juicio, debiendo señalarse específicamente el o los hechos sobre los cuales se pide el informe."
Asimismo, también dispone que "tratándose de solicitudes de oficios a las que acceda el Tribunal Tributario, éste deberá disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas, quienes estarán obligadas a evacuar la respuesta dentro del plazo que al efecto fije el tribunal, el que en todo caso no podrá exceder de quince días. A petición de la parte que lo solicita o de la persona o entidad requerida, el plazo para evacuar el oficio podrá ser ampliado por el tribunal, por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen."
Informe de Peritos.
Respecto de este medio de prueba, el artículo 132 en comento sólo se refiere a él, disponiendo que en lo relativo a los plazos de los peritos para evacuar sus informes, regirán los mismos plazos referidos precedentemente, vale decir, dentro de 15 días, ampliables por una sola vez hasta en 15 días más, contados desde la aceptación de su cometido.
No compartimos el criterio anterior, puesto que en nuestro parecer el plazo es notoriamente insuficiente.
Absolución de Posiciones. Se dispone expresamente que el Director, los Subdirectores y los Directores Regionales no tendrán la facultad de absolver posiciones en representación del SII.
Otros Medios de Prueba.
Se consagra una amplia libertad en esta materia al disponerse expresamente que se admitirá además, cualquier otro medio de prueba apto para producir fe.
Inadmisibilidad de Antecedentes.
No obstante lo anterior, se dispone que no serán admisibles aquellos antecedentes que hubiesen sido solicitados determinadamente por el SII al contribuyente en la citación a que se refiere el artículo 63 del Código Tributario y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo, debiendo el Juez Tributario pronunciarse en la sentencia sobre esta inadmisibilidad.
No compartimos el criterio anterior. En esta parte se confunden criterios, puesto que se está trasladando a la instancia judicial, el efecto de lo que corresponde a una instancia administrativa.
Así, si en una citación practicada conforme al artículo 63 del Código Tributario, el contribuyente no presenta una declaración o no rectifica, aclara, amplía o confirma la anterior, con los documentos que voluntariamente presente o que sean solicitados por el SII, el efecto natural de lo anterior será la liquidación o el giro del impuesto.
Consideramos que el contribuyente es libre de defenderse como mejor le parezca y ante la instancia legal que prefiera. En este contexto, si por no presentar los antecedentes en la etapa administrativa de la citación, al contribuyente se le ha liquidado o girado un impuesto, es porque ese es justamente el efecto jurídico que la normativa tributaria atribuye para estas situaciones, y en consecuencia, el contribuyente afectado no tendrá más camino que reclamar.
Sin embargo, privar al contribuyente de poder usar un medio de prueba por no haberlo presentado en la instancia administrativa, en nuestro parecer es inaceptable, más aún cuando de acuerdo con el mismo artículo 63 del Código Tributario (que regula la citación) le otorga al SII expresamente la facultad de hacer uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.
Apreciación de la Prueba.
En esta materia hay un cambio fundamental, pues se dispone que la prueba será apreciada por el Juez Tributario de conformidad con las reglas de la sana crítica.
Se dispone además, que al apreciar las pruebas según la sana crítica, el tribunal deberá expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en cuya virtud les asigne valor o las desestime. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
En el Mensaje del Ejecutivo no se hace referencia alguna a la causa por la cual se cambia del actual sistema de ponderación de la prueba –sistema reglado o legal- al de la sana crítica. Tal vez, ello obedezca a la actual tendencia legislativa, que la ha incorporado a los procedimientos que se siguen ante los Juzgados de Policía Local, a materias laborales, como también en el Código Procesal Penal. Lo cierto es que –y no podemos dejar de señalarlo- que su incorporación al juicio de reclamación tributarias, presenta algunas inquietudes.
Entre quienes se oponen a su incorporación, encontramos a aquellos que sostienen que al conferírsele al juez la facultad de apreciar la prueba de acuerdo con la sana crítica, se le están otorgando elementos subjetivos, teóricos, imprecisos y ambiguos de muy difícil control jurídico en cuanto fundamentos de una sentencia, tales como: razones simplemente lógicas, científicas técnicas o de experiencia, en cuya virtud el Juez les designe valor o las desestime, tomando en consideración la multiplicidad, gradualidad, precisión, concordancia y conexiones de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
Asimismo, están aquellos que indican que las reglas de la sana crítica constituyen un riesgo a la seguridad jurídica a que tiene derecho el contribuyente toda vez que éste proyecta realizar una determinada operación eventualmente afecta a algún tributo, en atención a que ésta opera a posteriori y no a priori. Vale decir, a diferencia de la valoración de la prueba en el sistema reglado, en el que el contribuyente sabe de antemano, al momento de planificar sus actos, el valor probatorio de los elementos que utilizará para implementarlos –y posteriormente probarlos- bajo un sistema en que lo que rige es la sana crítica, ello no es posible, o al menos, representa una incertidumbre.
Consideramos que tal vez la inclusión de la valoración de la prueba de la sana crítica puede ser un aporte en procesos infraccionales, pero no así en aquellos juicios en lo que lo que se discute es la liquidación o giro de un impuesto.
3.3) Periodo de Fallo.
3.3.1) Regulación de los tramites, diligencias y recursos anteriores al fallo.
a) Recursos en contra de las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo.
La regla general es que respecto de toda resolución procede el recurso de reposición.
Excepcionalmente, en contra del Auto de Prueba y sus puntos, procede el recurso de reposición con apelación en subsidio.
b) Se deroga la forma anómala de terminar el juicio tributario, que consigna el artículo 135 del Código Tributario.
Se propone derogar el artículo 135 del Código Tributario, por el que, vencido el plazo para formular observaciones al o los informes, o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente puede solicitar que se fije plazo para la dictación del fallo, el que no podrá exceder de 3 meses. Transcurrido el plazo anterior sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá el contribuyente, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado.
c) Declaración de oficio de la prescripción
Se extiende la facultad del juez para disponer la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
c) Se deroga la norma especial relativa a las costas, contenida en el artículo 136 del Código Tributario.
Se propone la derogación del inciso segundo del artículo 136 del Código Tributario, que dispone que en "la sentencia deberá condenarse en costas el contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que ellas ascienden a una suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados. Podrá, con todo, el Tribunal eximirlo de ellas, cuando aparezca que ha tenido motivos plausibles para litigar, sobre lo cual hará declaración expresa en la resolución."
d) Se otorga al SII la facultad de solicitar la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente, o sobre ambos.
Se propone reemplazar el artículo 137 del Código Tributario, en donde se le otorga "legalmente" al SII la facultad de impetrar, en los procesos de reclamación, la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente. Para la procedencia de lo anterior, es requisito que las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía, o haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes.
Límites.
Esta medida cautelar se limitará a los bienes y, o derechos suficientes para responder de los resultados del proceso.
Tramitación.
La solicitud de medida cautelar se tramitará incidentalmente por el Tribunal Tributario, en ramo separado.
Recursos.
En contra de la resolución que se pronuncie sobre ella sólo procederán los recursos de reposición y de apelación, dentro del plazo de 5 días contados desde la notificación. Si se interpusieran ambos, deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la apelación en subsidio de la reposición. El recurso de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y será tramitado por la Corte de Apelaciones respectiva en cuenta y en forma preferente."
Varios son los comentarios que nos merece esta iniciativa.
En primer término, consideramos importante tener presente el parecer que sobre esta misma materia ya señaló la Excma. Corte Suprema en su Oficio N° 0036443 de fecha 30 de Diciembre de 2002 dirigido a la Cámara de Diputados, por el que el Tribunal Pleno informó el Proyecto de Ley en que incide la Indicación Sustitutiva que comentamos. Al respecto, la Excma. Corte observó lo siguiente: "Esta Corte considera que, a su turno, la facultad de impetrar la medida cautelar de prohibir la celebración de actos y contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente que ha deducido el reclamo no tendría mayor fundamento, en la medida que es el actor y no el demandado quien puede obtener tales medidas para asegurar su pretensión en juicio, al margen de que en el cobro ejecutivo de impuestos insolutos puedan utilizarse los mecanismos necesarios para asegurar su pago."
Sin perjuicio de compartir lo expuesto precedentemente, toda vez que la concesión de la medida precautoria en favor del SII, vale decir, en beneficio del demandado, no se compadece con lo que es la regla general en nuestro derecho procesal, toda vez que ellas están concebidas para caucionar los derechos del demandante, en este caso el contribuyente, estimamos que también es necesario destacar, que la referida medida cautelar que propone la presente Indicación Sustitutiva –y que como ya hemos dicho, también se contemplaba en el Proyecto original- no es más que la legalización de una práctica que en el hecho el SII viene aplicando administrativamente desde hace tiempo, y de la cual ha instruido expresamente a sus funcionarios. Así, mediante Circular 56 de 21 de Septiembre de 2000, descriptiva del procedimiento general de reclamaciones, se señala en su punto 1.14) titulado " Medidas conservativas a favor del Fisco", lo siguiente:
"El Servicio de Impuestos Internos, en representación del Fisco de Chile, se encuentra habilitado para impetrar en el proceso medidas cautelares que le permitan asegurar que el reclamante en definitiva cumplirá lo fallado por los Tribunales en la medida que éstos, al término del proceso, desechen el reclamo planteado. En tal sentido, desde el momento en que el Tribunal Tributario de Primera Instancia acoge a tramitación el reclamo deducido por el contribuyente, podrá solicitar a aquél se decrete una medida precautoria, v.gr. la indicada en el N° 4 del artículo 290° del Código de Procedimiento Civil, esto es la de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes determinados. El reclamante puede deducir oposición a esta solicitud del Servicio, la que será tramitada por el Tribunal en forma incidental y en cuaderno separado. La resolución que se pronuncie sobre la oposición sólo es susceptible de ser impugnada por la vía del recurso de reposición según se ha expresado en el numeral 1.12 precedente."
Finalmente, nos parece que de prosperar esta iniciativa, con todo, deben resguardarse de una mejor forma los derechos del contribuyente –primero- estableciendo una especie de prelación sobre los bienes o derechos del contribuyente sobre los cuales se puede impetrar esta medida, puesto que ella –eventualmente- puede dar para arbitrariedades. ¿Supongamos, por ejemplo, el efecto que dicha medida tendría, de aplicarse sobre el inventario del contribuyente?
Directamente relacionado con lo anterior, creemos que la apelación debe concederse en ambos efectos, vale decir, en lo devolutivo y en lo suspensivo, y previa vista de la causa. El que ella se conceda en el sólo efecto devolutivo y en cuenta, denota a lo menos, un tratamiento desigual, sino injusto, por parte de la ley hacia una de las partes del proceso.
3.3.2) Regulación del período de fallo.
a) Plazo para dictar sentencia.
De acuerdo con el inciso final del nuevo artículo 132 del Código Tributario que se propone reemplazar, el Tribunal Tributario tendrá el plazo de 60 días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término probatorio.
b) Requisitos de la sentencia.
Ella debe ser fundada. El nuevo artículo 144 del Código Tributario establece como efecto para la omisión de dicho requisito, el que éste será corregido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 140, esto es, por el Tribunal de Apelaciones que corresponda.
c) Recursos en contra de la sentencia.
Contra la sentencia que falle el reclamo sólo podrá interponerse el recurso de apelación, dentro del plazo de 10 días contados desde la fecha de su notificación. En contra de la resolución que declare improcedente un reclamo o haga imposible su continuación, podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación, en el plazo de 10 días contado desde la respectiva notificación. De interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el sólo efecto devolutivo . El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.
Hacemos nuestra aquella observación que se hace, en orden a la inconveniencia que representa el que la apelación se conceda en el sólo efecto devolutivo, puesto que lo anterior significa desoír aquella antigua y reiterada crítica, en orden a que la interposición del recurso -al no suspender los efectos de la sentencia- no inhabilita para que se proceda con el giro y posterior cobro de los impuestos ordenados en la sentencia del juez tributario.
Vale decir, continuará ocurriendo que, mientras se debate en segunda instancia la procedencia o no del fallo apelado, el Fisco estará habilitado para cobrar el impuesto discutido. (Embargando y rematando los bienes del contribuyente).
Lo lógico y procedente, seria que la sola interposición del recurso de apelación en contra de la sentencia que lo rechazó y ordenó el giro de los impuestos, produzca el efecto de suspender el cobro ejecutivo hasta no se esté frente a una resolución de término, firme y ejecutoriada.
Se podrá sostener –como contra argumentación de lo anterior- que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 147 del Código Tributario (que no se modifica en esta parte) la Corte de Apelaciones respectiva puede , a petición de parte previo informe del Servicio de Tesorerías , ordenar la suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado . Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerlo la Corte Suprema conociendo los recursos de casación. El informe del Servicio de Tesorerías deberá entregarse dentro de los 15 días siguientes de recibida la petición del tribunal, el cual podrá proceder sin él si no se entrega en el plazo señalado.
Se advertirá ya nuestra disconformidad con lo anterior. Razones hay muchas, conceptuales como de orden práctico. Por de pronto, sólo nos circunscribiremos a señalar que en nuestro parecer el mantenimiento de este proceder no se compadece con el igual trato legal a que tienen derecho las partes. ¿O es acaso posible que cuando el contribuyente solicita la devolución de ciertos y determinados impuestos, puede cobrarlos ejecutivamente mientras no esté ejecutoriada la sentencia que así lo declara? Si lo anterior fuera procedente, ¿es razonable que el Fisco tuviera que solicitar suspensión del cobro (y renovación de éste cuando venza el plazo concedido) para no ser embargado?
Finalmente, y como última cuestión en lo relativo a los recursos que proceden en contra de la sentencia, cabe tener presente que en atención a que no se incorpora modificación alguna al artículo 140 del Código Tributario, se mantiene la improcedencia del recurso de casación en la forma en contra de la sentencia de primera instancia, como también su anulación de oficio.
d) ¿Quién puede interponer los recursos en contra de la sentencia?
Si bien puede parecer evidente la respuesta a esta interrogante, es importante precisar que de acuerdo con la actual normativa vigente –y dado que el SII no es parte el procedimiento de reclamación- únicamente el contribuyente es quien puede interponer el o los recursos que procedan.
Atendida la calidad de parte que ahora asumiría el SII, en nuestro parecer a él también le asiste este derecho.
e) ¿Quién representará en segunda instancia al Fisco?
Por expresa disposición del artículo 117 que se propone agregar en la Indicación Sustitutiva " la representación del Fisco en los procesos jurisdiccionales seguidos en conformidad a los Títulos II, III y IV de este Libro, corresponderá exclusivamente al Servicio , que para todos los efectos legales, tendrá la calidad de parte. Si éste lo considera necesario podrá requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado ante los tribunales superiores de justicia."
3.4) Regulación de la segunda instancia.
La norma que actualmente rige esta materia se encuentra en el artículo 143 del Código Tributario, en la cual se dispone que "e l recurso de apelación se tramitará sin otra formalidad que la fijación de día para la vista de la causa sin perjuicio de las pruebas que las partes puedan rendir, de acuerdo con las normas del Código de Procedimiento Civil, o de las medidas para mejor resolver que ordene el Tribunal. En estas apelaciones no procederá la deserción del recurso ."
Se propone sustituir este artículo por otro que dispone lo siguiente:
"El recurso de apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo para comparecer en segunda instancia, solicite alegatos."
" Vencido ese plazo, el tribunal de alzada ordenará traer los autos en relación, si se hubiere solicitado oportunamente alegatos. De lo contrario, el Presidente de la Corte ordenará dar cuenta."
Algunos comentarios. En primer término, a diferencia de lo que hoy rige, se propone que la regla general para estas apelaciones, sea que ellas sean vistas sin alegatos (en cuenta) salvo que cualquiera de las partes, dentro del plazo para comparecer en segunda instancia, los solicite. No podemos estar de acuerdo en lo anterior. La naturaleza, complejidad y, eventualmente la cuantía de los asuntos de que son objeto estos recursos, justifica plenamente que ellos se conozcan siempre –no excepcionalmente- previa vista de la causa, para recibir las alegaciones que pueden hacer las partes.
Ahora bien, se podrá sostener que las partes pueden solicitar los alegatos. Sin embargo para ello se requiere que dicha solicitud se haga dentro del plazo para comparecer en segunda instancia. Lo anterior implica –a diferencia de lo que actualmente ocurre, en que no hay formalidad alguna- el que las partes deben someterse a una exigencia adicional que hoy no rige.
Por último, se deroga aquella parte que dispone que en estas apelaciones no procederá la deserción del recurso. Creemos que lo anterior es un notable retroceso.
En nuestro parecer, al actual artículo 143 del Código Tributario no debiera introducírsele modificación alguna.
Abandono de la instancia.
Si bien esta materia también se aplica al procedimiento de primera instancia, lo tratamos en esta parte, ya que su actual regulación se encuentra contenida en el artículo 146 del Código Tributario, el que se propone derogar.
La actual normativa dispone que: "En las reclamaciones materia del presente Título no procederá el abandono de la instancia."
Conforme a las modificaciones introducidas por la Ley 18.705 al Código de Procedimiento Civil, la norma del Código Tributario debe entenderse referida al "abandono del procedimiento", institución reglamentada en el Código de Procedimiento Civil -legislación supletoria al Procedimiento General de Reclamación, en cuanto fuere compatible- y que dispone, de conformidad con el artículo 152 de dicho cuerpo legal, que "el procedimiento se entiende abandonado cuando todas las partes que figuran en el juicio han cesado en su prosecución durante 6 meses, contados desde la fecha de la última resolución recaída en alguna gestión útil para dar curso progresivo a los autos."
Del artículo 146 del Código Tributario –que se propone derogar- resulta que en la actualidad, aún cuando el reclamante haya cesado en la prosecución del reclamo durante 6 meses, o más, no se entiende abandonado el procedimiento a que ha dado lugar la reclamación, pudiendo continuarse el mismo procedimiento en cualquier época y en cualquiera instancia en que se encuentre el reclamo.
Al igual que indicamos para la situación a que se refiere el artículo 143 del Código Tributario, tampoco estamos de acuerdo con la derogación de esta norma contenida en el artículo 146.
Salas de las Cortes de Apelaciones que conocerán de los asuntos tributarios.
Las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, Concepción, San Miguel y Santiago designaran una sala para que conozca exclusivamente de asuntos tributarios y aduaneros. El resto de las Cortes de Apelaciones del país designaran una Sala para que conozca preferentemente de los asuntos tributarios y aduaneros uno o mas días de la semana.
Recursos en contra de la Sentencia de Segunda Instancia.
Los recursos de Casación, que pueden interponerlos el reclamante o el SII.
4) Modificaciones al Procedimiento de Reclamo de Avalúos de Bienes Raíces. Artículos 149 a 154 del Código Tributario.
a) Como primera cuestión, cabe tener presente que las normas supletorias al procedimiento que establecen los citados artículos, son las establecidas para el Procedimiento General de Reclamaciones (y que hemos analizado en el punto 3 precedente), contenidas en el Titulo II del Libro III del Código Tributario.
b) Mediante la derogación del inciso segundo del artículo 153 del Código Tributario, el SII deja de ser considera como parte en estos juicios.
5) Nuevo Procedimiento de Reclamación por Vulneración de Derechos. Artículos 155 a 157 del Código Tributario.
Cabe recordar que antiguamente, bajo estas disposiciones, se encontraba regulado el Procedimiento de Reclamo del Impuestos a las Asignaciones por Causa de Muerte y las Donaciones. En atención a que con la entrada en vigencia de la Ley 19.903 los impuestos referidos pasaron a ser de declaración y pago simultáneo, el legislador derogó dichas disposiciones, por cuanto ahora, la reclamación de los mismos se rige por los artículos 123 y siguientes del Código Tributario(2).
En esta ocasión el legislador ha resuelto incorporar –bajo estas mismas disposiciones- un Procedimiento Especial de Reclamación por Vulneración de Derechos, cuyas principales características son las siguientes:
a) Es una nueva acción (estructurada en forma similar a un Recurso de Protección) destinada a amparar a los contribuyentes frente a acciones u omisiones del SII. Para interponerla, el solicitante no requiere comparecer bajo el patrocinio de abogado.
b) Tiene por causa la vulneración de las garantías Constitucionales establecidas en los artículos 19 Nºs 21, 22 y 23 de la Constitución Política.
c) El tribunal competente para su conocimiento y resolución es el Tribunal Tributario.
d) Debe interponerse en el plazo de 15 días fatales, contados desde la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o desde que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos, lo que se hará contar en autos.
e) Debe interponerse por escrito, y éste debe interponerse en tiempo y fundamentarse en los hechos y en el derecho. Inmediatamente, el Tribunal deberá analizar si la acción se interpuso dentro de tiempo y si se encuentra fundada.
Si no se verificaren algunos de los requisitos señalados, el Tribunal declarará - por resolución fundada- inadmisible el Recurso.
Acogido a tramitación, se dará traslado al SII por 10 días. Vencido este plazo, haya o no contestado el SII, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se abrirá un término probatorio de 10 días en el cual las partes deberán rendir todas sus pruebas.
f) El Tribunal apreciará la prueba rendida de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
g) Vencido el término probatorio, el Juez dictará sentencia en un plazo de 10 días. El fallo contendrá todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante, sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes.
h) Contra la sentencia sólo procederá el recurso de apelación, en el plazo de 10 días. El recurso será conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones.
6) Modificaciones al Procedimiento General de Aplicación de Sanciones del artículo 161 del Código Tributario.
a) Casos a los cuales se le aplica este procedimiento.
Bajo la normativa vigente, este procedimiento se aplica a los siguientes asuntos:
a.1) A los reclamos de las actas de denuncia por infracción a lo dispuesto en el artículo 97 Nº 3, 15 y 16 del Código Tributario; y,
a.2) A las infracciones previstas n el artículo 109 del mismo Código.
Con la modificación, ambos tipos de materias, pasan a ser conocidas de acuerdo a los normas que establece el procedimiento del artículo 165 del Código Tributario.
b) Las otras modificaciones provienen de las debidas adecuaciones con el Procedimiento General de Reclamo Tributario.
c) Permanecen únicamente los reclamos de actas de denuncias por delitos tributarios cuando no se ejerce la acción penal.
7) Modificación al Procedimiento Especial de Aplicación de ciertas Sanciones, del artículo 165 del Código Tributario.
a) Se amplía la competencia a las actas de denuncia por infracción al artículo 97 Nº 3, 15 y 16 del Código Tributario; y, la infracción contenida en el art. 109 del mismo Código.
b) No se exige el patrocinio de abogado
c) La apelación se conoce en cuenta, salvo que la corte estima procedente su conocimiento previa vista de la causa
Comentario Final. Ya son muchos los años que venimos señalando, junto a otros, que en materia de justicia tributaria, en nuestro país no se acata la Constitución Política del Estado.
Actualmente, es indiscutible el que en materia tributaria no hay tribunales imparciales e independiente. Tampoco se respeta la garantía al debido proceso a que tienen derecho todos los contribuyentes.
La actual Indicación presentada por el Ejecutivo –a diferencia de lo que es el Proyecto original presentado al Congreso- es en nuestro parecer un paso destacable que nos acerca a la legalidad que se requiere en esta materia.
Por lo anterior, y sin perjuicio de esperar que sean atendidos los necesarios reparos técnicos y jurídicos que se sugieren precedentemente, en nuestro parecer debiera procederse a la brevedad con la discusión de esta importante iniciativa, para luego también, implementarse con la misma urgencia que la ciudadanía lo requiere.
No obstante lo anterior, creemos también que la oportunidad se presta para dar un paso más, cual es, no restringir nuestro avance únicamente hacia el camino de legalidad que se requiere en materia de justicia tributaria, sino que también, aprovechar de acercarse a la modernidad que lo países ya empiezan a advertir en esta materia. Concretamente, creemos que es el momento de incorporar a nuestra legislación, y porqué no, en esta iniciativa, el arbitraje como una forma alternativa a la solución de los conflictos tributarios.
Desde hace ya bastante tiempo, se ha ido abandonando aquella antigua concepción de que los juicios arbitrales sólo tienen por finalidad resolver los conflictos que se susciten entre los particulares, ampliándose progresivamente este mecanismo a aquellos asuntos en que también el Estado es parte. Así, son varios los cuerpos legales que en nuestro ordenamiento jurídico han incorporado el arbitraje, e incluso la conciliación, como una forma alternativa de solución de las controversias entre el Estado y los particulares, como lo son la ley sobre Concesiones de Obras Públicas, que regula los contratos que sobre estas materias suscribe el Estado con los particulares, y el Convenio para la sumisión de diferencias relativas a inversiones que se produzcan entre el Estado contratante y nacionales de otros Estados contratantes (CIADI). En virtud de ellas, no son pocas las oportunidades en que el Estado de Chile ha convenido y participado en procesos arbitrales de gran trascendencia económica. ¿Por qué si el arbitraje es aceptado por Chile para resolver dudas o diferencias que se presenten con los particulares en las referidas materias, no se puede establecer el mismo mecanismo para resolver aquellas controversias que se susciten con sus contribuyentes?
El arbitraje, como una forma alternativa -a solicitud del contribuyente- para la solución de las reclamaciones tributarias de primera instancia, dirimido por jueces independientes e imparciales, expertos, con experiencia y probadas habilidades, con facultades para fijar procedimientos simples, incluso conciliadores, pero ajustados a derecho en cuanto a sus fallos, posibilitan crear una instancia de la cual hoy se carece, como también, facilita el acceso a la justicia de una forma tremendamente eficaz, cuestión por si sola demostrada en todas aquellas áreas en que el arbitraje es actualmente permitido. Es más, su implementación es rápida y no requiere del capital humano, ni de los costos en infraestructura que se estiman serán necesarios de invertirse si el referido Proyecto de Ley llega a buen puerto.
El arbitraje en materia tributaria es una tendencia internacional, a la cual Chile debe incorporarse. Los mecanismos judiciales tradicionales de solución de controversias tributarias no satisfacen plenamente los requerimientos de eficacia, de participación de los ciudadanos en las tareas del Estado, tutela efectiva y certeza jurídica, inherentes al Estado de Derecho. Chile debe incorporar a su ordenamiento jurídico normas en las que se establezcan medios alternativos de solución de controversias en materias tributarias que se susciten con sus contribuyentes, y particularmente el arbitraje.
Al respecto, cabe tener presente lo resuelto en las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Quito, Ecuador, en el mes de Septiembre de 2004, encuentro que fue organizado por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), del cual el Instituto Chileno de Derecho Tributario es miembro, y donde con la participación de diversos trabajos presentados (Chile participó con el trabajo preparado por el abogado, profesor y socio del Instituto, don Patricio Figueroa Velasco) y con las exposiciones de los representantes de Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, España, Italia, México, Paraguay, Perú, Portugal y Uruguay; se resolvió recomendar a los países miembros del ILADT la expedición de normas en las que se establezcan medios alternativos de solución de controversias en materia tributaria y particularmente el arbitraje, tanto en el orden interno, cuanto en el orden internacional.
En el orden internacional, y particularmente, en lo relativo a evitar la doble tributación internacional, son varios los Tratados que nuestro país ha suscrito y en los cuales se incluyen cláusulas arbitrales para la solución de eventuales conflictos. Creemos que es una inmejorable oportunidad para incorporar a estas materias dicho modo alternativo de solución de controversias en la normativa interna.
II- OPINIÓN DEL CONSEJERO DEL INSTITUTO SR. CHRISTIAN BLANCHE REYES.
Sin perjuicio de compartir plenamente el tremendo avance que significa el actual Proyecto de Ley sobre tribunales tributarios, luego de ser cambiado sustancialmente por la "Indicación Sustitutiva", me permito hacer las siguientes observaciones de carácter procesal:
1) El régimen de notificaciones propuesto debe ser perfeccionado de tal forma que dé mayores garantías al contribuyente.
En efecto, me parece que al reemplazarse la notificación por carta certificada por el estado diario, se le otorga una mayor rapidez al proceso, pero también, una mayor inseguridad jurídica. Por otra parte, al menos debe darse la posibilidad, como existe hoy, de requerir que la sentencia definitiva sea notificada por cédula.
2) El régimen de los recursos, si bien ha mejorado ostensiblemente, se han restringido los alegatos en la Corte, cuestión que es indispensable para una debida defensa de los intereses de ambas partes. Por esta razón propongo que se extienda la posibilidad de solicitar alegatos, en el caso de las apelaciones de las resoluciones que reciban la causa a prueba, decreten medidas cautelares y resuelvan el denominado amparo administrativo.
El recurso de casación debe ser perfeccionado, ya que no se innova en esta materia, manteniéndose los problemas del actual sistema. A modo de ejemplo podemos mencionar que, deberían exceptuarse los juicios tributarios y aduaneros, de la aplicación de la norma del artículo 768 inciso segundo del Código de Procedimiento Civil, como asimismo, de la aplicación de días corridos para la interposición del recurso. Por otra parte, debería regularse mejor la posibilidad de recurrir de casación cuando se han violado las leyes reguladoras de la prueba, apreciadas según la sana crítica, cuestión que se vincula con la observación siguiente.
3) Apreciación de la prueba. Si bien estoy de acuerdo con que el sistema de la sana critica es la tendencia moderna, tengo mis dudas acerca de su efectividad y justicia en materia tributaria. En efecto, ello requiere contar con jueces experimentados en esta materia, cuestión que al menos en los primeros años no se tendrá en la primera instancia (seguramente postularán en primer lugar, los actuales jueces tributarios). Por esta razón, propongo buscar un mecanismo de sana critica regulada, donde en materia documental se respete la prueba legal o tasada, como por ejemplo, para dar fecha cierta a los documentos o valorar la prueba de peritos.
4) En cuanto a las medidas cautelaras que puede solicitar el demandado (cuestión que no se compadece con el régimen general), me parece que deben conciliarse de mejor forma los intereses del Fisco con los del contribuyente. Por ejemplo, debería establecerse un orden de prelación para otorgar estas medidas, habiendo activo fijo debe preferirse estos al inventario, de tal forma de evitar que el negocio se cierre. Por otra parte, como ya vimos se debe poder solicitar alegatos en la Corte cuando se apele de la resolución que resuelva esta petición.
5) En el procedimiento de amparo administrativo, se deben otorgar expresas facultades al tribunal para reparar el mal causado, puesto que de otra manera, dejamos al criterio del tribunal la aplicación de las medidas, cuestión que puede significar que el procedimiento sea ineficaz. Personalmente, creo que también el tribunal tributario debería poder aplicar "sanciones" en caso de incumplimientos reiterados por parte de la autoridad administrativa, de tal forma que evitemos llenarnos de causas respecto de los mismos hechos.
6) Considero que también es conveniente revisar el abandono del procedimiento de las causas tributarias, cuestión que sólo beneficia al demandado (SII). Quizás debería reglarse en forma especial esta situación y no dejarla sujeta a las reglas generales, al igual que sucede con las medidas cautelares del punto 4) precedente, que conforme con la regla general no podría solicitarla el Fisco.
7) Finalmente, creo que también es importante revisar el efecto procesal que implica no presentar en la etapa administrativa (CITACION) los antecedentes solicitados por el SII. En efecto, según el proyecto estos antecedentes no pueden ser presentados luego en juicio. Otra vez aquí, se alteran las reglas generales que exigen una medida prejudicial precautoria, lo que supone necesariamente la intervención del juez.
III- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO SR. GUIDO AGUIRRE DE LA RIVERA.
Sin perjuicio de otros comentarios que la iniciativa merezca, de momento, consideramos importante destacar los siguientes aspectos:
1) En cuanto a la ampliación de la competencia a materias aduaneras.
Se ha incorporado a la tramitación la jurisdicción aduanera, que si bien nunca ha tenido una importancia mediática similar, en sus procedimientos existen mayores inequidades y atentados al debido proceso que las que existen en el Código Tributario.
2) En cuanto a la administración y gestión de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
La referencia en la indicación a una instancia administrativa dependiente del Ministerio de Hacienda, no tiene mayor relevancia en lo jurisdiccional, aunque bien puede servir, si es eficiente, como modelo a otros procesos de gestión al interior del Poder Judicial. En mi parecer el buen nivel de competencias y capacidades de los jueces en Chile, requiere un proceso de perfeccionamiento urgente en la gestión administrativa.
3) En cuanto al nombramiento de los jueces.
Un aspecto cuestionable era la dependencia que supuestamente tendrían los jueces tributarios del SII, tanto en cuanto a su designación, medios y la doctrina a aplicar. A mi juicio, este cuestionamiento era temerario, por que suponía que estos jueces orientarían sus fallos en una perspectiva fiscalista, lo cual suponía un agravio anticipado. Ahora el procedimiento concursal se ha perfeccionado, pero de cualquier manera, a mi juicio los magistrados tributarios deben tener el mismo origen de todos los jueces de la República, es decir, Academia Judicial y proceso de concursos al interior del Poder Judicial, lo cual no excluye que para la postulación a los cargos tributarios, deban acreditar las competencias que corresponden, tal como ha ocurrido con las otras judicaturas especiales. Esto es importante, ya que un juez no sólo debe conocer la materia especializada que deberá resolver, sino que tiene que iniciarse en la función jurisdiccional, socializar con pares que se dedicarán a otras especialidades e insertarse en el contexto orgánico de la judicatura.
4) En cuanto a las adecuaciones al procedimiento.
En otro orden, creo absolutamente innecesario los procesos de reconsideración administrativa cuando ya existe el procedimiento de la citación y los Directores Regionales tienen facultades para corregir errores o vicios manifiestos en los giros y liquidaciones.
¿Quiere decir entonces que la actuación fiscalizadora requiere una revisión adicional a la que deben dar las jefaturas ordinarias? Si es así, entonces algo anda mal, y en consecuencia, deben perfeccionarse los mecanismos de fiscalización y el nivel de competencia de las jefaturas. Es proverbial el largo tiempo de los procedimientos tributarios, partiendo de la etapa administrativa. Parece más razonable introducir mejoras a los actos de citación, tasación y liquidación y solicitudes de devolución, en orden a la publicidad –vía Internet- del estado de la tramitación y a su vez definir plazos precisos para la administración tributaria.
5) En cuanto a la defensa letrada.
Si bien esto nos asegura a los abogados un espacio de privilegio frente a los auditores, nuestros grandes competidores en el ejercicio profesional tributarios. En todo caso, definir por cuantía es discriminatorio para los pequeños contribuyentes, ya que una baja cuantía puede ser una fortuna para las Pequeñas y Medianas Empresas. Esto refuerza la idea de que debe haber una defensoría, similar a lo existente en lo penal, para estos contribuyentes.
6) En cuanto al recurso especial de amparo al contribuyente.
En cuanto a los procedimientos, si bien es necesario introducir mejoras en varios aspectos, en particular relacionados con la prueba, la creación de recursos asociados a garantías constitucionales a mi juicio no era necesaria, dado que ya tenemos un recurso de protección que comprenden las actuaciones arbitrarias de los órganos de la administración tributaria, y que en más de una oportunidad ha fallado a favor de los contribuyentes cuando estos se ven afectados en sus garantías. Además, este recurso no se incompatible con el recurso de protección.
7) En cuanto a su implementación gradual.
En cuanto a la aplicación gradual, sustentada en el paradigma que significó la Reforma Procesal Penal, estimo que en este ámbito no se justifica, ya que no es necesario como en el caso penal una adecuación significativa en la forma de tramitación, ni en la labor de los jueces, policía y otros órganos auxiliares. En el caso de la justicia tributaria, a mi juicio, a lo sumo para su implementación bastarían dos años, salvo que la razón sea meramente presupuestaria.
IV- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO SR. JAIME GARCÍA ESCOBAR.
En vez de hacer una referencia expresa al proyecto de ley que nos ocupa, quisiera desarrollar una idea que, si bien no tiene directa relación con éste, nos hace concluir la imperiosa necesidad de imprimirle urgencia a su tramitación, toda vez que existe un grave peligro que se cierne sobre los Directores Regionales en su calidad de jueces tributarios.
Según lo dispuesto en el art. 6 letra B Nº 6 del Código Tributario, el Director Regional posee la facultad de: “Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del Libro Tercero”. Esta misma facultad es refrendada por el art. 115 del citado cuerpo legal. Vale decir, la referida autoridad es la llamada a dictar sentencia en primera instancia, en las reclamaciones tributarias, sean éstas consecuencia de liquidaciones de impuestos o denuncios por infracciones tributarias.
Durante un período, estas funciones jurisdiccionales fueron ejercidas por “Jueces Tributarios Delegados”, ello a pesar que con fecha 20 de diciembre de 2002, la Excma. Corte Suprema declaró inaplicable el artículo 116 del Código Tributario, toda vez que no resulta jurídicamente procedente la delegación de jurisdicción.
El 04 de octubre de 2006, el Director del Servicio de Impuestos Internos, dictó la Resolución Exenta Nº 118, a través de la cual se puso término a la situación antes referida. De esta forma, los Directores Regionales vuelven a ejercer funciones jurisdiccionales, esto es, resolver las causas tributarias promovidas a través de un reclamo de liquidaciones. Ahora bien, ya en los tiempos anteriores a los “Jueces Tributarios Delegados”, se criticaba ácidamente al Director Regional-Juez Tributario, fundamentalmente, atendida su falta de independencia e imparcialidad, toda vez que él, es Jefe Superior del fiscalizador que practica la liquidación.
Por ejemplo, el profesor de Derecho Tributario don Rodrigo Ugalde Prieto(3), señalaba que esta situación constituiría un atentado a lo dispuesto en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República, pues ésta asegura a todas las personas, el derecho a un proceso racional y justo, legalmente tramitado. Normativa que es recogida por la Declaración Universal de Derechos Humanos, cuyo artículo 10º estatuye que: “Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal”. Por su parte, el art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, “Pacto de San José de Costa Rica”, señala: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral fiscal o de cualquier otro carácter”.
La Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, refrendando esta posición, con fecha 30 de Noviembre de 1976(4) dictó una sentencia, redactada por el Sr. Ministro don Ricardo Gálvez Blanco, que en su considerando decimonoveno señalaba:
“Que la dificultad del sentenciador de primera instancia estriba en su doble condición de miembro de un Servicio, dentro de una jerarquía y obediencia internos, y de tribunal de primera instancia que resuelve reclamaciones.
“Como funcionario administrativo, el Director Regional debe cumplir instrucciones, normas y órdenes de su superior, actuando dentro de ese plano las interpretaciones administrativas del Director del Servicio; pero como tribunal, su papel jurisdiccional lo desliga de su dependencia administrativa y lo obliga a aplicar las reglas de hermenéutica que establecen los preceptos legales sobre la materia en el párrafo 4º del Título Preliminar del Código Civil, para que soberanamente y como intérprete fiel aplique una ley en su genuino sentido.
“Si al fallar un reclamo se acoge sin más una interpretación administrativa otorgándole la calidad de norma con valor igual o superior a una ley, estaría renunciando a su función fundamental de juzgador y, al mismo tiempo, reconocería su falta de independencia para impartir justicia, ya que acataría la posición de uno de los contendientes con el solo argumento de su autoridad jerárquica superior”.
Pues bien, este cuadro, con sus mismas críticas, se vuelve a presentar con el Director Regional ejerciendo funciones jurisdiccionales, pero existe una gran diferencia, cual es el peligro a que hacemos referencia en esta nota.
Con fecha, 26 de Agosto de 2005, se publicó la Ley Nº 20.050, norma que introdujo una serie de reformas a la Constitución Política de la República. En lo que nos interesa, se le otorgaron nuevas atribuciones al Tribunal Constitucional. En efecto, el artículo 93 numeral sexto de la Constitución Política, le entrega la facultad de “Resolver, por la mayoría de sus miembros en ejercicio, la inaplicabilidad de un precepto legal cuya aplicación en cualquier gestión se siga ante un tribunal ordinario especial, resulte contraria a la Constitución;…” .
Se trata de la facultad que de antaño le correspondía a la Excma. Corte Suprema, en cuanto a declarar la inaplicabilidad de un precepto legal por ser contrario a la normas contenidas en la Carta Fundamental. Los efectos de la resolución que acogía el recurso de inaplicabilidad sólo se radicaban en el proceso en que se había aplicado la ley contraria a la Constitución, esto es, no producía un efecto general, no se trataba de una declaración de inconstitucionalidad de una ley. Pues bien, todo ello ha cambiado, según lo dispuesto en la séptima facultad que el citado artículo de la Constitución le otorga al Tribunal Constitucional. En efecto, esta norma señala que es facultad de éste : “Resolver por la mayoría de los cuatro quintos de sus integrantes en ejercicio, la inconstitucionalidad de un precepto legal declarado inaplicable en conformidad a lo dispuesto en el numeral anterior;…” .
Esto significa que si una norma es previamente declarada inaplicable, posteriormente puede iniciarse un procedimiento que tiene por objeto que se declare su inconstitucionalidad, vale decir, que deje de producir efectos en el ordenamiento jurídico chileno.
Toda esta situación podría verificarse respecto de las normas que otorgan facultades jurisdiccionales a los Directores Regionales, vale decir, los artículos 6 letra B Nº 6 y 115 del Código Tributario, previa declaración de inaplicables (artículo 93 Nº 6 de la Constitución Política).
El peligro de este escenario es que si fueren declarados inconstitucionales (artículo 93 Nº 7 de la Carta Fundamental), se produciría un vacío de jurisdicción, en cuanto a que no existiría en el marco legal, un Juez que resolviere los reclamos de liquidaciones que interponen los contribuyentes, con la dramática importancia que ello puede acarrear.
De esta forma, nos parece de suma trascendencia que se le otorgue suma urgencia a la tramitación del proyecto de ley de Tribunales Tributarios en análisis. Ello no sólo porque se trata de una buena iniciativa de ley, que terminará con un problema insoluble durante años en el Derecho Tributario Chileno, sino además, pues así se evita que el Tribunal Constitucional deje a los contribuyentes sin un órgano jurisdiccional que resuelva sus litigios tributarios, con todo lo que conlleva tal situación.
Santiago, Enero 2007
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(1) Las opiniones manifestadas en el presente documento corresponden al parecer que sobre la materia tienen quienes las emiten y, en consecuencia, ellas no deben ser interpretadas como la opinión oficial del Instituto Chileno de Derecho Tributario.
(2) Sobre las modificaciones introducidas por la Ley 19.903 se pueden consultar los Seminarios que sobre la misma materia organizo el Colegio de Abogados de Chile A.G y la Universidad Adolfo Ibáñez con fecha 4 de Noviembre de 2003 y 3 de Mayo de 2004, respectivamente, encuentros en los que el profesor Sr. Ricardo Walker M. expuso acerca de los efectos tributarios de dichas modificaciones, comentarios que se encuentran publicados en la Revista de Derecho de la Empresa (Enero- Marzo 2005, páginas 175 y siguientes.
(3)Artículo “Reforma a la Justicia Tributaria”, Revista Actualidad Jurídica, Nº 5 Facultad de Derecho de la Universidad del Desarrollo, año 2000.
(4)Revista Gaceta Jurídica, Nº 29, página 5.
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