El presente trabajo ( Registro propiedad intelectual N° 10.056.01) corresponde al artículo del abogado y socio de nuestro Instituto Sr. Claudio Salcedo Gabrielli, el que fue publicado por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILDT) en el N° 1 de la Revista Latinoamericana de Derecho Tributario cuyo tema central fueron los "Precios de Transferencia", tema que por su extraordinaria importancia, estamos ciertos que será de todo el interés de nuestros socios.

TRANSFER PRICING : REVISIÓN DE LA EXPERIENCIA CHILENA.

  Autor Claudio Salcedo Gabrielli.

Resumen ejecutivo

El desarrollo de este trabajo de investigación jurídica, intenta transformarse en un verdadero aporte a la discusión jurídica sobre la problemática del transfer pricing a la luz de la experiencia chilena.

Particularmente, se persigue realizar un análisis objetivo desde una perspectiva novedosa que aborde la problemática y desafíos que plantea para la legislación tributaria nacional la existencia del transfer pricing o precios de transferencia pactados entre empresas relacionadas.

Asimismo, en el presente trabajo, se intenta responder a las interrogantes que surgen de un tema que cuenta con numerosas aristas.

Inicialmente, se presenta al lector una visión general del transfer pricing como tema de estudio. Seguidamente, se abordan las diferentes definiciones del concepto en estudio, para luego, analizar el marco jurídico existente, comentando la situación jurídica y administrativa en Chile de la legislación de los precios de transferencia. En ese sentido se hacen reseñas al m arco jurídico aplicable y a la historia fidedigna del establecimiento del Artículo 38° de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el Artículo 1° del Decreto Ley N° 824, de 1974, como columna vertebral de la facultad con la cual cuenta el Servicio de Impuestos Internos de Chile para realizar impugnaciones de precios y bienes y servicios a los cuales les sea aplicable la normativa nacional de transfer pricing .

Del mismo modo el estudio contempla comentarios a las directrices de la OCDE respecto de la aplicación del arm's length principle y de los diferentes métodos de ajuste que dicha organización internacional promueve.

También se abordan en detalle las normas de relación y empresas relacionadas aplicadas por el Servicio de Impuestos Internos y a los alcances de la aplicación de estas normas para los contribuyentes.

En ese contexto, se analizan las facultades del organismo fiscalizador nacional para obtener información de los contribuyentes, y se proponen diferentes medidas internacionales orientadas a evitar controversias en materia de ajustes de precios por aplicación de normas de transfer pricing .

Finalmente, esta investigación jurídica entrega conclusiones y posiciones más relevantes con relación al tema en estudio.  

I.- Introducción Con propiedad, podemos afirmar que resulta claro para las administraciones tributarias mundiales que el adecuado control y fiscalización en materia de transfer pricing o de “precios de transferencia” va adquiriendo cada vez mayor importancia a medida que avanza sin contrapeso el proceso de globalización e integración de los países y sus economías.

De ahí que, no nos debe sorprender que, en el ámbito de la tributación internacional, el régimen fiscal de los beneficios obtenidos por empresas vinculadas cuando actúan en diferentes jurisdicciones tributarias haya sido objeto de diversos análisis y abordado desde distintas perspectivas por las legislaciones tributarias del orbe. Resulta claro entonces, que los precios de transferencia utilizados en las transacciones internacionales entre tales empresas y, los ajustes tributarios exigidos por diferentes administraciones como consecuencia de operaciones preferenciales, constituyen una materia compleja y en constante mutación.

Así las cosas, por lo sofisticado que representa la fiscalización de las operaciones realizadas por multinacionales o grandes holdings regionales, la historia nos demuestra que las legislaciones tributarias que establecen normativa ad hoc con el fin de disminuir las consecuencias negativas en términos de recaudación fiscal, tardan varios años en implementar reglas sólidas, y de aplicación generalizada, que cumplan eficazmente con evitar la proliferación de transacciones a precios que no son los del mercado.

En ese predicamento, y sin temor a un análisis sesgado, podemos indicar que en el contexto de los grandes conglomerados multinacionales, gran parte de sus operaciones son realizadas entre miembros pertenecientes a un mismo grupo económico, ya sea que se trate de: ventas de bienes, prestaciones de servicios, asistencia técnica y de gestión, cesiones de licencias, patentes, know how, etc. En tal sentido, no es un misterio que, para ciertos casos, los precios cargados por tales transferencias podrían no ser determinados como el resultado de un precio de mercado, sino que, por el contrario, y por diferentes razones, especialmente, para situar el beneficio de grupo en jurisdicciones de baja tributación, estos precios podrían variar de forma significativa respecto a lo que sería lógico si se tratara de entidades independientes.

Bajo este escenario, consideramos que ajustes de rentas o de gastos aplicando normativa de transfer pricing podrían ser enormemente cuantiosos y el efecto fiscal de la doble imposición resultante sería insoportable. Asimismo, las variaciones de renta y beneficios de esta cuantía, provocados no sólo por los ajustes fiscales sino también por sanciones, intereses moratorios, etc, podrían afectar no sólo la estructura financiera de la sociedad, sino también los precios de venta de los productos de la compañía. De esta manera, por la utilización de precios controlados resultan afectadas, tanto las empresas asociadas como las administraciones tributarias de los países donde se radican, de manera que los ajustes en los precios tendrán un doble objetivo, a saber (i) corregir adecuadamente la tributación de unidades económicas y evitar la doble imposición internacional para así impedir discriminaciones entre sujetos pasivos y (ii) asegurar la recaudación efectiva y real derivada de las operaciones dentro de cada jurisdicción.

Desde esa perspectiva, entendemos que existen precios de transferencia o precios controlados entre empresas relacionadas cuando las transacciones entre dos sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional se realizan a un precio diferente al que hubieren pactado dos entidades independientes (Nota 1) .

La práctica empresarial y la experiencia fiscalizadora de las administraciones tributarias de diferentes países vienen a confirmar que los sectores más proclives a la utilización de los precios de transferencia son (i) de bienes de consumo masivo, (ii) farmacéutico, (iii) informático y telecomunicaciones, (iv) petroquímico, (v) gran minería y (vi) servicios financieros.

Ahora bien, por transfer pricing , debe entenderse a los valores que fijan las compañías vinculadas económicamente en el ámbito internacional para la transferencia de bienes, activos intangibles o prestación de servicios entre ellas. Para que una operación quede encuadrada en la problemática de los precios de transferencia deben cumplirse dos condiciones que son requisitos sine qua non de los mismos. Por un lado, debe tratarse de

compañías vinculadas económicamente y, por otro, deben estar situadas en distintos países (Nota 2) .

Aun cuando resulta complejo dar una definición que recoja todas las notas características de estos precios controlados, podemos apoyarnos en la definición que señala que, un precio de transferencia será “ aquel valor efectivo y real de intercambio (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas como consecuencia de transacciones de bienes reales (físicos o intangibles), financieras o de servicios, y que difieren de los que hubieren pactado sociedades independientes en condiciones normales de mercado ” (Nota 3) .

A su vez, el Diccionario de Finanzas Oxford define el concepto como “ un método de asignación de costos de bienes y servicios suministrados entre unidades de grandes organizaciones o compañías multinacionales” (Nota 4) . 

Otro autor sostiene que debe entenderse como precio de transferencia “todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas de una actividad empresarial o de servicios” (Nota 5) .

Por último, en instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos los precios de transferencia se definen como los “ precios que se pagan o cobran entre empresas que forman parte de un grupo multinacional, por transferencia de bienes o servicios ” (Nota 6). 

II.- Visión del Problema de Transfer Pricing en Chile :

En Chile, es escaso el material escrito que aborda la problemática tributaria representada por la aplicación de las normas de transfer pricing a los precios de bienes y servicios pactados entre empresas que se encuentra vinculadas en el control, administración o por sus relaciones comerciales. En la práctica, la manipulación de precios de tales características deviene en insalvables distorsiones de los precios de mercado de bienes y servicios transados. Esta realidad puede constatarse en algunos de los sectores de la nuestra economía, ello, no obstante los incesantes incrementos en el flujo de las transacciones internacionales producto de la apertura comercial del país y en acuerdos comerciales que se sustentan en una agresiva política comercial internacional enfocada a la celebración de tratados de libre comercio con los distintos bloques comerciales del mundo.

La legislación tributaria chilena, en términos bastante amplios, establece las facultades con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos de Chile, para efectuar tasaciones o ajustes a los precios de las enajenaciones de especies muebles, corporales e incorporales, o de servicios prestados, cuando estos precios o valores asignados sean notoriamente inferiores a los corrientes en plaza o de los precios que se cobren en convenciones de similar naturaleza (Nota 7) . Respecto a las reorganizaciones empresariales, tales como fusiones y divisiones, la autoridad se inhibe en el ejercicio de esta facultad general de tasación, en la medida que se cumplan los requisitos que la ley establece para cada tipo de operación de que se trate, y, a la vez, se observe el criterio de “legítima razón de negocios” que justifique e informe dicha reorganización empresarial.

Del mismo modo, se establecen reglas especiales para la presunción de renta y aplicación de impuestos que procedan para operaciones de importación y/o de exportación que no respeten los precios que de ordinario se obtienen en el mercado interno y externo (Nota 8)

Además de las facultades legales en referencia, el Servicio de Impuestos Internos cuenta con la facultad para proceder a realizar impugnaciones de los precios fijados por agencias, sucursales o empresas relacionadas, con su casa matriz cuando los valores de bienes y servicios no guarden una rentabilidad razonable de acuerdo a las características de la operación y los costos de producción o no correspondan a precios normales de mercado entre partes no relacionadas. Asimismo, la autoridad tributaria, también podrá rechazar como gasto necesario para producir la renta las cantidades por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago por operaciones crediticias celebradas con entidades vinculadas que se consideran excesivas (Nota 9) .

Con todo, cabe destacar que no obstante las facultades legales señaladas precedentemente con las cuales cuenta la administración tributaria chilena, a la fecha, no se tiene noticia de fiscalizaciones que hayan tenido como resultado ajustes de precios o impugnaciones de operaciones internacionales, o, que de alguna manera, los criterios jurídicos sobre precios de transferencia hayan prevalecido en los tribunales de la República. En consecuencia, no resulta aventurado señalar que, en Chile, en materia de precios de transferencia, más bien sólo existen dudas en ausencia de mayores certezas.

Cabe preguntarse entonces si la aplicación de diversas metodologías de ajuste de los precios de transferencia que recoge la legislación nacional cumplen de manera eficaz con los objetivos para los cuales fueron concebidas por el legislador, o, si estas normas son claras y de fácil interpretación de parte de los contribuyentes a quienes afectan. Lo anterior, en la búsqueda del perfeccionamiento del marco jurídico que regula los precios de transferencia, el cual debiera entregar plenas garantías y certeza jurídica para los contribuyentes que pueden verse afectados con su posterior aplicación.

Así las cosas, estimamos que resulta imperioso el desarrollo de una investigación jurídica seria que se aboque al análisis de la problemática y desafíos que plantea para la legislación nacional la existencia de los precios de transferencia pactados entre empresas relacionadas, en aras del resguardo de la certeza jurídica y del debido respeto a las reglas que deben imperar un mercado de libre competencia para sus actores económicos.

III.- Marco Jurídico Chileno en Materia de Transfer Pricing :

La norma que delimita el ámbito de aplicación del ejercicio de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para proceder a la impugnación de los precios de transferencia pactados entre empresas relacionadas en los casos que no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, se encuentra contenida en el inciso tercero del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De acuerdo al texto legal y a la historia fidedigna del establecimiento de dicha norma, por “precios de transferencia impugnables” deben entenderse los precios acordados entre las agencias situadas en Chile y sus matrices extranjeras o entre empresas relacionadas, cuando una tenga su domicilio o residencia en el país y la otra sea domiciliada o residente en el extranjero, respecto de sus operaciones de venta de bienes o de prestación de servicios, cuyos montos no se ajusten a los precios acordados en operaciones similares por empresas independientes.

En otras palabras, como se indicó anteriormente, nos encontramos ante un “precio de transferencia impugnable” cada vez que entre agencias o sucursales y matrices o entre empresas relacionadas fijen para sus operaciones de venta de bienes o prestación de servicios un precio mayor o menor al cobrado entre empresas independientes, con el fin de trasladar beneficios o costos de un país a otro (Nota 10) .

Es así como podemos concluir que, los tipos de operaciones que podrían dan lugar a impugnaciones por precios de transferencia por parte del Servicio de Impuestos Internos Chileno, son todas aquellas que ocurran entre empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes. 

Respecto a este punto, cabe advertir que el inciso primero del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como norma general, dispone que “ La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país. . .”. Ahora bien, la ley establece ciertos parámetros, según los términos del propio artículo “ . . .cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados. . . ”.

De forma tal que, cuando los elementos de la contabilidad no permitan establecer los resultados reales de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, el Servicio de Impuestos Internos podrá determinar la renta afecta a impuestos teniendo presente los siguientes parámetros o puntos de referencia:

• i. “ . . . aplicando a los ingresos brutos de la respectiva agencia en Chile, la proporción o porcentaje que existe entre la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta. . . ” (Nota 11).

• ii. “ . . . aplicando al activo de la agencia en el país, la proporción o porcentaje existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo de ésta. . . ” (Nota 12) .

A este respecto, cabe agregar que la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos en reiterados pronunciamientos ha señalado que, los establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile sólo deben tributar en el país por las rentas de fuente chilena que provengan de bienes situados en el país y/o de actividades desarrolladas en éste (Nota 13) .

Sobre el particular, podemos señalar que, en Chile, los “establecimientos permanentes” encuentran reconocimiento legal, principalmente, en dos cuerpos legales, el Decreto Ley N° 824, de 1974, que contiene la Ley sobre Impuesto a la Renta, y la Ley N° 18046, Ley sobre Sociedades Anónimas, sin que se contemple una definición precisa o una regulación exhaustiva en cuanto a los requisitos para su configuración y consecuencias.

En este orden de ideas, nos encontramos que en nuestra legislación y en la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos de Chile tampoco se define respecto a qué debiéramos entender por “resultados reales” obtenidos en las gestiones realizadas en Chile por los establecimientos permanentes de empresas extranjeras. Cabe preguntarse entonces si estos “resultados reales”, exclusivamente, serán aquellos registrados en la contabilidad de los establecimientos permanentes, sea que se trate de rentas de fuente nacional o internacional, o, en contraposición a lo anterior, los verdaderos resultados que originen sus operaciones en Chile.

Entendemos en principio que, debiéramos inclinarnos por la segunda alternativa, ello, no obstante la reciente aplicación de la tesis de lo accesorio sustentada por el Servicio de Impuestos Internos mediante la cual, para ciertas situaciones particulares, estima como rentas de fuente chilena a rentas obtenidas en el exterior por los establecimientos permanentes (Nota 14) .

En definitiva, entendemos que el sentido y alcance del término “resultados reales” a efectos de la determinación de la renta de establecimientos permanentes de empresas extranjeras dispuesto en el inciso primero del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, si bien, no resulta suficientemente claro, indica un camino a seguir al fijar parámetros para los casos en que los elementos contables de dichos establecimientos permanentes no permitan establecer claramente sus “resultados reales”. En todo caso, insistimos en que una definición de ese concepto sería de gran ayuda, sobre todo si consideramos la innumerable cantidad de agentes representantes u oficinas de representación de contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que no llevan contabilidad completa.

Estimamos en consecuencia, que resulta también imperioso que nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, para los fines de la aplicación de las facultades de tasación o ajustes de los precios de transferencia con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos de Chile, defina de forma expresa lo que debe entenderse por “establecimientos permanentes”. En especial, si estamos frente a agentes o representantes de personas jurídicas extranjeras u otras entidades que, legítimamente, podrían considerarse como no susceptibles de tal calificación.

En nuestra opinión, con la finalidad de subsanar esta falencia legislativa, sería conveniente incluir en dicho cuerpo legal la misma definición de “ establecimientos permanentes” utiliza en el Artículo 5° de los Modelos de Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional recomendados por la OCDE y que ha utilizado Chile en la celebración de convenios con diferentes países . El Artículo 5° de los Convenios señala lo siguiente:

“ 1. A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. . .”

IV.- Principio de las Partes Independientes o Arm's Length Principle :

Al respecto, podemos señalar que existen al menos dos grandes corrientes en lo relativo a la adopción de reglas sobre fiscalización de los precios de transferencia. La tendencia mayoritaria ha sido que las distintas legislaciones se han ceñido estrictamente a las recomendaciones impartidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) (Nota 15) . La minoritaria representa a los países que han estructurado sus propias normas de tasación para regular estas operaciones. En Chile claramente se ha optado por seguir la corriente mayoritaria.

Con bastante propiedad, podríamos llegar a sostener que el principio del arm's length o principio de las partes independientes recomendado abiertamente por la OCDE, informa nuestra legislación nacional relativa a precios de transferencia, situación que se ve reflejada en la propia Ley sobre Impuesto a la Renta y en las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos para la aplicación de la facultad de tasación e impugnación de los precios controlados, así como en los Convenios para Evitar la Doble Tributación actualmente vigentes con diferentes países (Nota 16) .

Podemos apreciar que el inciso tercero del Art. 38° de la Ley de la Renta recoge el arm's length principle , en los siguientes términos: “. . .Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren ente empresas independientes , la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente. . . ”. Si bien u na primera lectura del artículo nos podría llevar a pensar que el citado principio sólo es requerido para las operaciones celebradas entre un establecimiento permanente y su casa matriz, lo cierto es que este principio resulta aplicable a todo tipo de empresas que resulten ser relacionadas en los términos fijados por el artículo precitado (Nota 17) .

V.- Métodos Tradicionales de Ajustes :

De la lectura del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en materia de aplicación de métodos de ajuste de precios de transferencia, resulta claro el camino que ha tomado el legislador nacional el cual de manera bastante conservadora ha optado por seguir las recomendaciones de la OCDE no obstante no ser miembro de la misma. En ese sentido, el legislador ha sido evidentemente renuente a desarrollar o incorporar otros mecanismos de ajuste que no se encuentren inspirados en el principio arm's length . Claramente el legislador nacional ha optado por acoger los métodos tradicionales recomendados por la OCDE basados en las transacciones, como lo son el (i) Método del precio comparable no controlado o (CUP) (Nota 18) ; (ii) Método del precio de reventa o (RPM) (Nota 19) ; y el (iii) Método del costo incrementado en un margen de beneficio o (CPLM) (Nota 20) .

A efectos de ilustrar sobre los mecanismos de ajuste que consagra la legislación nacional, resulta necesario hacer un breve alcance sobre la aplicación de estos métodos tradicionales de ajuste recomendados por la OCDE a la luz de la norma nacional sobre precios de transferencia, contenidos en el Artículo 38° de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta (Nota 21) . El precitado artículo considera parámetros de ajuste diferentes según se trate de cobros o pagos a empresas relacionadas, otorgando suficientes facultades al Servicio de Impuestos Internos para impugnar los precios de transferencia entre agencias, sucursales o establecimientos permanentes con sus respectivas casas matrices o entre empresas relacionadas en general, para los siguientes casos:

•  Precios que la agencia o sucursal cobra a su caza matriz, o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, que no se ajustan a valores que por operaciones similares se cobren a empresas independientes . El artículo establece que el Servicio de Impuestos Internos de Chile podrá impugnar dichos precios, debiendo tomar como base de referencia:

•  Una rentabilidad razonable a las características de la operación.

Para estos efectos, deberán compararse los precios de las operaciones entre empresas relacionadas con aquellas que no lo están, tomando en cuenta la característica del bien o servicio, el tipo de operación y el entorno económico.

•  Los costos de producción más un margen razonable de utilidad.

Para determinar esta base, se podrá partir del precio de adquisición del bien, según documentación fehaciente, adicionándosele los costos incurridos y un margen estimado de beneficio tomando como base operaciones iguales o similares entre empresas independientes.

•  Precios que la agencia o sucursal paga o adeuda a su casa matriz, o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, por bienes y servicios recibidos que no guardan relación con los precios normales de mercado entre partes no relacionadas .

El Servicio de Impuestos de Chile deberá tomar como base para la impugnación (además de las variables indicadas en la letra a) anterior) los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, deduciendo el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes, y considerando costos de venta y otros gastos operacionales.

•  Caso en que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes.

Por último, y debiendo aplicarse para ambos casos anteriores, en el evento que la agencia no realice operaciones con empresas independientes, el Servicio de Impuestos Internos podrá impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos.

En estos casos, el Servicio de Impuestos de Chile también podrá impugnar fundadamente los precios sobre la base de información de los valores respectivos que existan en el mercado internacional con relación a los mismos productos o servicios. Para estos efectos, la ley faculta al Servicio para pedir informes al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a cualquier otro organismo que tenga la información necesaria. 

Finalmente, sobre estos parámetros legales de ajuste contemplados en el Artículo 38°, cabe formularse la pregunta acerca del por qué el legislador no contempló el método de reventa para el caso en que la empresa en Chile cobra a sus relacionadas en el extranjero. Quizás un fundamento de ello sería que lo hizo ex profeso por motivos prácticos, dada la evidente dificultad para determinar los precios finales en los países donde se revenderían los bienes y servicios entregados por la empresa chilena, lo que impediría evaluar un margen razonable.

VI.- Rechazo de Gastos Excesivos en Operaciones Financieras Internacionales :

Asimismo, el Artículo 38° en su inciso quinto, otorga la facultad al Servicio de Impuestos Internos de impugnar como gasto necesario para producir la renta los excesos que se determinen por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones financieras celebradas por la agencia o el establecimiento permanente en Chile con: a) Su respectiva casa matriz en el exterior; b) Otra agencia de la casa matriz; y c) Con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital de la casa matriz (Notas 22 y 23) . 

VII.- Métodos de la Utilidad de la Transacción y otros Métodos Alternativos : 

Sin entrar en mayor profundidad al análisis pormenorizado de cada método de ajuste de precios de transferencia recogidos por la doctrina internacional, podemos mencionar que, dentro de los métodos alternativos de valoración de los precios de transferencia, tenemos entre otros al (i) Método del beneficio comparable (Nota 24) ; (ii) Método del beneficio en función del capital invertido (Nota 25) ; (iii) Previsiones del rendimiento neto (Nota 26) ; (iv) Márgenes brutos del sector económico (Nota 27) ; (v) Beneficio en relación con los gastos (Nota 28) ; (vi) Regla de proporcionalidad respecto a la renta (Nota 29) ; y las (vii) Tasas de rendimiento de plena concurrencia (Nota 30) .

Por otra parte, están los métodos basados en la “rentabilidad neta” utilidad o beneficio considerados por las directrices de la OCDE de 1995, como lo son el (i) Método de división de beneficios (Nota 31) ; y el (ii) Método del margen neto transaccional o (TNMM) (Nota 32) .

Sobre el particular, l a gran pregunta que debemos hacernos, es si estos métodos alternativos o los métodos basados en la “rentabilidad neta” utilidad o beneficio, son compatibles con la aplicación de los métodos tradicionales consagrados en el Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En principio, debiéramos afirmar que ello no es así. No obstante esta afirmación, dado el escaso éxito en la aplicación de la normativa sobre precios de transferencia se podría entender que el legislador considere en el futuro recoger en nuestra legislación tributaria estos “métodos alternativos”. Particularmente, teniendo en consideración que, en la práctica, los “métodos tradicionales” no siempre resultan adecuados si son aplicados individualmente, o, excepcionalmente, cuando su aplicación no sea posible, como así pareciera ser en los hechos dada las experiencia nacional en lo que precios de transferencia se trata. 

Entendemos que la aplicación de los métodos alternativos podría resultar bastante atractiva para la autoridad tributaria, sobre todo en lo que se refiere a la selección de casos de fiscalización. Esta situación, en la práctica, podría ya estar ocurriendo no obstante tratarse de métodos no consagrados expresamente en la legislación nacional (Nota 33) . No hay que desconocer por otra parte el volumen de información del cual los propios contribuyentes proveen al Servicio de Impuestos Internos a través de las declaraciones juradas mensuales o anuales, información que es procesada y analizada con detenimiento por los equipos de inteligencia tributaria pertenecientes al Servicio de Impuestos Internos de Chile.

Estimamos que la consagración legal de los métodos alternativos para la selección de casos por parte de los equipos de fiscalización de precios de transferencia del Servicio de Impuestos Internos daría mayor certeza jurídica a las empresas que realizan operaciones de la más variada índole con sus relacionadas. Ello, por cuanto, a modo de ejemplo, quedaría meridianamente claro que, de no respetarse los principios enunciados respecto del (i) beneficio en función del capital invertido; (ii) márgenes brutos del sector económico; (iii) beneficio en relación con los gastos o (iv) el de tasas de rendimiento de plena concurrencia; serían inmediatamente seleccionados por los equipos fiscalizadores para ser objeto de revisión y ajuste de los precios pactados entre entidades relacionadas.

Reiteramos nuestro parecer respecto a la conveniencia del reconocimiento legal de la utilización de estos métodos alternativos por parte de la autoridad tributaria, los cuales de alguna manera actualmente podrían estar siendo utilizados por las divisiones de inteligencia tributaria para la selección de casos. Lo anterior, en aras de entregar una mayor transparencia al sistema, y, a la vez, dar certeza jurídica a los contribuyentes que pudiesen verse expuestos a ajustes de sus precios pactados con sus empresas relacionadas. 

Con todo, si bien no discrepamos de la afirmación que hace en las directrices de la OCDE respecto que los métodos transaccionales tradicionales deben preferirse por sobre los métodos de utilidad como medio para establecer si un precio de transferencia está sobre la base de arm's length , cuanto existe una condición especial afectando los niveles de utilidades entre empresas asociadas. La realidad presenta casos en los cuales los métodos transaccionales tradicionales no pueden ser aplicados de una manera confiable. Casos como éstos se presentan preferentemente cuando la información sobre transacciones no controladas resulta insuficiente, por lo que, por razones de índole práctica, la lógica sugiere la aplicación de un método de utilidad. 

Queda así para una discusión posterior, la conveniencia de la incorporación de los métodos denominados de “utilidad transaccional”, los cuales, eventualmente, permitirían a la autoridad tributaria la simplificación de las fiscalizaciones de precios en el caso de transferencias de bienes intangibles, puesto que en muchas ocasiones para la autoridad tributaria no resultaría conveniente realizar ajustes con ninguno de los métodos tradicionales. Lo anterior, nos hace sentido, cuando es reconocida por la doctrina internacional la imposibilidad de aplicar los métodos tradicionales a los bienes intangibles, específicamente, por el hecho que no existen intangibles comparables (Nota 34) . 

VIII.- Normas de Relacionamiento de Empresas :

El Artículo 38° de la Ley de la Renta, además de contener los métodos de ajuste utilizables para proceder a la impugnación o ajuste de los precios de transferencia que detecte el Servicio de Impuestos Internos de Chile, se encarga de fijar los parámetros a los cuales se deben sujetar las operaciones entre empresas relacionadas . En lo que se refiere al ejercicio de ajustes o correcciones de las operaciones entre empresas relacionadas, el artículo extiende la calidad de “entidad relacionada”, y, por consiguiente, las facultades de impugnación de los precios de transferencia para los siguientes casos (Nota 35) :

•  Cuando una empresa constituida en el extranjero participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa.

•  Cuando las mismas personas, sean naturales o jurídicas, participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero.

•  Respecto de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: (i) Contratos de exclusividad; (ii) Acuerdos de actuación conjunta; (iii) Tratamientos preferenciales; (iv) Dependencia financiera o económica; y (v) Depósitos de confianza.

•  Cuando las operaciones respectivas se hagan con países que operan en paraísos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile mediante Decreto Supremo (Nota 36) .

A su vez, en la Circular N° 3, de 1998, en cuya materia se imparten instrucciones para la aplicación del Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su numeral 5, relativo a las empresas vinculadas, indica que no se considerarán empresas independientes, empero sí se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artículos 86° y 87° de la Ley N° 18.046, Ley de Sociedades Anónimas, y los artículo 97° y 98° de la Ley N° 18.045, Ley de Mercado de Capitales (Nota 37) .

Asimismo, el Artículo 38° establece la obligación legal para los contribuyentes de confeccionar un registro de las personas relacionadas con las cuales efectúen este tipo de operaciones, registro que se deberá mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo requiera.

En definitiva, considerando los alcances señalados en los numerales anteriores y las instrucciones vigentes del Servicio de Impuestos Internos, es posible reconocer los siguientes tipos de categoría de relación entre partes asociadas: 1) Relación directa; 2) Relación indirecta y sus categorías i) Relación directa superior; ii) Relación directa inferior; iii) Relación indirecta colateral. A las que se suman las normas de relación por vinculaciones comerciales y de negocios en común (Nota 38) .

En nuestra opinión, la legislación tributaria chilena en materia de relacionamiento de empresas es bastante completa, posibilitando o extendiendo de esta manera el ejercicio de la facultad de tasación por parte del Servicio de Impuestos Internos a las operaciones realizadas por un contribuyente con una amplia gama de empresas vinculadas.

IX.- La Carga de la Prueba :

Sostenemos que la obligación que pesa sobre los contribuyentes en cuanto a mantener un registro a disposición del Servicio de Impuestos Internos con la individualización de las entidades vinculadas en los términos que se dispone en el Artículo 38°, representa una carga administrativa que no deja de ser relevante. Carga que podría verse incrementada de forma importante si el Servicio de Impuestos Internos estima que cuenta con las atribuciones legales suficientes para imponer a los contribuyentes la obligación de remitir el detalle de todas sus operaciones celebradas con entidades relacionadas. Este análisis cobra mayor relevancia cuando estamos frente a grandes grupos empresariales dentro de los cuales se vinculan más de medio centenar de empresas mediante complejos organigramas, lo que en varias oportunidades significará analizar la existencia de relaciones con empresas situadas en el exterior.

En igual sentido, de llegarse a estipular la obligatoriedad de contar con documentación de respaldo, análisis técnicos y demás fundamentos para sustentar los precios de transferencia fijados, tal obligación implicaría en los hechos, un traslado de la carga probatoria al contribuyente quien tendría que probar que sus precios de transferencia se encuentran en los niveles establecidos por la legislación (Nota 39) . Si así fuese, estimamos que la imposición de parte de la autoridad de una obligación en los términos indicados, no sólo trasladaría la carga de la prueba al contribuyente por la preparación de un estudio de precios de transferencia, sino que, adicionalmente, se le estaría exigiendo que desacredite el análisis producido por la administración en los casos en que no fueran concordantes los resultados contenidos en el estudio técnico elaborado.

En contraposición a lo anterior, entendemos que de llegar a establecerse por la autoridad tributaria una obligación legal más bien genérica sobre estas materias, representada en una obligación de entrega de información de forma periódica al Servicio de Impuestos Internos, esto no implicaría en la práctica para los contribuyentes la elaboración de un estudio técnico de precios de transferencia.

Respecto a este punto, cabe destacar que en la mayoría de los países, recae sobre la administración fiscal el peso de la prueba al momento de impugnar la determinación de impuestos realizada por un contribuyente. En Chile, la ley le permite al Servicio de Impuestos Internos realizar estimaciones del ingreso afecto a impuestos si se establece que el contribuyente no actuó de buena fe, por ejemplo, si el contribuyente no ha cooperado o cumplido con las solicitudes de documentación o ha presentado declaraciones juradas falsas o confusas.

Otro tema interesante que no ha sido desarrollado por la doctrina ni por la jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia, dada la naturaleza de los precios de transferencia, es la información estadística como herramienta de defensa ante ajustes practicados por la autoridad tributaria o como sustento en juicio de tales ajustes.

Finalmente, respecto al tema de la carga de la prueba, estimamos que una primera instancia de la fiscalización, el contribuyente nacional no tendría la obligación legal de probar que sus precios de transferencia con sus relacionadas obedecen a una “razón de mercado”, a menos, que el Servicio de Impuestos Internos establezca, de forma clara y precisa, que dichos precios lesionan el interés fiscal, vale decir, proceda mediante una impugnación fundada como así lo ordena el Artículo 38°, tantas veces citado.

X.- Acuerdos Previos de Precios APAs : 

Como se sostiene en la cátedra, “el principio arm's length trabaja perfectamente hasta que uno trata de aplicarlo”. Por otra parte, no debe olvidarse la dificultad implícita que representa el hecho que los ajustes en los precios de transferencia poseen un interés llamativo internacional, puesto que tal ajuste generaría la distribución de los beneficios en uno u otro Estado (Nota 40) .

De ahí que, en consideración a las evidentes dificultades y a su posible solución mediante la posibilidad de implementar acuerdos previos de precios, sostenemos que resultaría altamente c onveniente incorporar una modalidad de mecanismo de mediación o fiscalización a priori de las operaciones entre partes relacionadas a través de un sistema de consultas previas, mediante la cual, el Servicio de Impuestos Internos, en los términos que fije la ley, podría resolver consultas que formulen de antemano los contribuyentes interesados, relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas (Nota 41) . Queda claro que con normativa poco clara que regula a los precios de transferencia este mecanismo no tendría futuro alguno.

En este contexto, somos de la opinión que del Servicio de Impuestos Internos podrían emanar resoluciones particulares relacionadas a la fiscalización de precios de transferencia que dieran plena certeza jurídica al contribuyente consultante en la medida, claro está, que se respeten las condiciones y no se procesa a revisiones o fiscalizaciones de hechos pasados con los antecedentes que originen las consultas recibidas. Sostenemos que dichas resoluciones podrían, asimismo, incorporarse en el marco de los acuerdos celebrados con las autoridades competentes de países con los cuales Chile haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, o bien, podrían también tener el carácter de unilaterales en razón de solicitudes que se presenten al Servicio de Impuestos Internos por cualquier empresa que tenga entidades relacionadas en el extranjero.

Para la eficacia de tales resoluciones particulares que tendrían el carácter administrativo con base en la propia ley, deberían condicionar su validez al cumplimiento de los requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución se realizara en lo futuro respetando los precios o montos de contraprestaciones utilizados por partes independientes en operaciones equivalentes o comparables de mercado.

En todo caso, reiteramos que la inclusión de esta herramienta de negociación entre el Servicio de Impuestos y los contribuyentes susceptibles de ser fiscalizados , necesariamente, pasa por su incorporación en un texto legal, por cuanto en la actualidad no existirían las facultades legales suficientes para proceder con un mecanismo de tales características.

Otras alternativas que podrían estudiarse para el caso chileno, con miras en los objetivos descritos precedentemente podrían ser la implementación de procesos de amigables componedores o de procedimientos arbitrales generales para la resolución de conflictos por precios de transferencia entre la autoridad tributaria y los particulares (Nota 42) . 

XI.- Conclusiones Generales :

A modo de conclusión general de los tópicos analizados, podemos sostener con propiedad que, si bien en nuestra normativa se acogen las directrices o recomendaciones de la OCDE para la aplicación de métodos de ajuste de precios de transferencia, en la práctica, no se ha demostrado que estos mecanismos hayan sido los más eficaces para el logro de los fines para los cuales fueron concebidos por el legislador nacional.

Por otra parte, estimamos que queda meridianamente claro que el legislador ha sido renuente a adoptar otras reglas o métodos de ajuste que no hayan sido expresamente recomendados por la OCDE. Asimismo, nada se dice respecto del procedimiento del análisis funcional, tan propio de los precios de transferencia, el cual debiera entenderse dentro del ámbito de la impugnación fundada que debe realizar la autoridad tributaria. Por lo demás, hay que destacar que estas recomendaciones generales impartidas por la OCDE a los países con el ánimo de estandarizar los métodos de ajustes de las operaciones de las multinacionales desatienden las diferencias y particularidades de las legislaciones internas de cada país.

El legislador tampoco ha considerado la posibilidad de contar con una instancia administrativa previa a la fiscalización de precios de transferencia del Servicio de Impuestos Internos, a manera de mediación entre la autoridad tributaria y el contribuyente fiscalizado, a fin de no verse expuestos a futuras revisiones y eventuales objeciones de sus operaciones internacionales.

Es así, que en nuestro parecer, son demasiadas las interrogantes que quedan sin respuesta cuando nos enfrentamos a estas materias, lo que genera cierta incertidumbre y ambigüedad a la hora de su aplicación. De manera tal que, cabe preguntarse entonces si los métodos de ajuste son los óptimos o se han adoptado métodos o reglas que resultan ser en extremo generales y difíciles de aplicar, que incluso se apoyan directamente de información que sólo puede obtenerse en el extranjero. De esta forma, no parecen dar mayores luces las continuas referencias que el artículo hace a los resultados brutos de las matrices extranjeras de agencias y filiales que mantienen en Chile o a los precios que se cobren por bienes o servicios a terceros no relacionados, los cuales, de seguro no realizan operaciones en nuestro país. Como cortapisa final, tenemos el problema que no existe regulación que permita establecer comparables estadísticos de las operaciones de mercado versus las operaciones impugnadas como un medio de prueba, tesis respecto de la cual no hay noticia que haya sido acogida por nuestros tribunales de justicia.

Del mismo modo, cabría advertir la casi nula jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos de Chile respecto de los precios de transferencia, revistiendo con el velo de la incertidumbre los términos o rigor en que será ejercida esta facultad de ajuste por parte del Servicio de Impuestos Internos.

Por lo demás, no hay que desatender el factor de costo administrativo que representan los precios de transferencia, por cuanto resulta fácil prever que las fiscalizaciones de esta clase de operaciones resultan ser extremadamente costosas para los contribuyentes, con reglas tan complejas que originan una falta evidente de certeza jurídica respecto de los indicios de cómo será aplicada, o de cual será, en concreto, la postura oficial del ente fiscalizador respecto de las operaciones que habitualmente realizan los grandes inversionistas extranjeros con sus filiales.

Finalmente, es menester aclarar que estamos en la más absoluta convicción que normas tributarias claras y de simple aplicación facilitan el adecuado cumplimiento tributario, sobre todo teniendo en consideración lo complejo de esta materia, lo que redundaría en el pleno cumplimiento de la finalidad última o espíritu de la norma que tuvo en mente el legislador nacional.

Notas:

Nota 1 : A modo de ejemplo, se puede citar algunos comportamientos económicos y contables en las relaciones entre grupos multinacionales, que en caso de ser descubiertos, exigirían ajustes por la autoridad fiscal y serían previsiblemente sancionables:

• i. Repatriación de beneficios extranjeros utilizando el pago de préstamos celebrados entre compañías relacionadas (Subcapitalización o thin capitalization );

• ii. Ausencia de activos previstos en los balances (patentes);

• iii. Gastos de I+D (investigación y desarrollo) sobredimensionados;

• iv. Receptores de cánones que no registren una verdadera actividad, como sociedades radicadas en Luxemburgo o Islas Cayman;

• v. Cánones pagados por las ventas de bienes comprados a filiales;

• vi. Pagos por patentes y marcas comerciales;

• vii. Costos de administración excesivos que pueden ser pagados a una sociedad filial extranjera;

• viii. Tipos de interés distintos de los de mercado para financiar cánones y otros gastos fijos;

• ix. Ventas sólo de materias o de productos semiterminados a vil precio, los cuales son procesados o terminados según el caso en el extranjero y es allí donde se afecta la mayor parte del beneficio;

• x. Descuentos y premios a filiales extranjeras;

• xi. Localización de la retribución de los ejecutivos encargados de supervisar las sociedades extranjeras, cuando en realidad sólo se encargan de las cuentas locales;

• xii. Ausencia de información acerca de pagos realizados por filiales extranjeras y de los detalles de los inmuebles utilizados que puedan indicar la extensión y naturaleza de sus actividades;

• xiii. Acuerdos internos de fletamento ( charter ) en grupos de transporte de mercancías;

• xiv. Cambios en la forma de contabilizar los márgenes brutos, los beneficios netos, el ciclo de producción-distribución, las cuentas de acreedores y deudores y los saldos con filiales extranjeras;

• xv. Primas pagadas a compañías de seguros cautivas que pueden no haber sido efectivamente abonadas.

Nota 2 : AGUIRREBENGOA, Luciana (2002) “Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia”, Editorial Errepar, Bs. Aires Argentina, página 4.

Nota 3 : RUBIO Guerrero, Juan José (1998) “Una revisión de la experiencia internacional sobre la aplicación de los precios de transferencia”, Departamento de Economía Aplicada Hacienda Pública de España, página 10.

Nota 4 : A Dictionary of Finance, Oxford Publisher,United Kington. 

Nota 5 : BETTINGER Barrios, H, “Precios de Transferencia. Sus efectos fiscales”, 4ta. Edición, Ediciones Fiscales ISEF, México.

Nota 6 : Circular N° 3, de 06.01.98, del Servicio de Impuestos Internos.

Nota 7 : Artículo 64° del Código Tributario, Decreto Ley N° 830, de 1974.

Nota 8 : Artículo 36° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.

Nota 9 : Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.

Nota 10 : En instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos en Circular N° 3 de 1998, los precios de transferencia se definen como los “ precios que se pagan o cobran entre empresas que forman parte de un grupo multinacional, por transferencia de bienes o servicios ”.

Nota 11 : Artículo 38°, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.

Nota 12 : Artículo 38°, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.

Nota 13 : Al respecto, el Oficio N° 2556, de 08 de Junio de 2004, señala lo siguiente: “ Atendido a lo anteriormente expuesto (. . .) la referida agencia establecida en Chile, para los efectos de la declaración del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, sólo debe considerar las rentas de fuente chilena que obtenga en el país derivadas de bienes situados en Chile y/o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, excluidas, por lo tanto, las de fuente extranjera, como por ejemplo, dividendos de acciones emitidas por sociedades anónimas constituidas en el extranjero y sin domicilio ni residencia en el país y de servicios prestados totalmente en el extranjero, las que provienen de bienes situados en el exterior y de actividades desarrolladas en el extranjero. . .”

Nota 14 : Oficio N° 1932, de 1996, del Servicio de Impuestos Internos. Este Oficio interpreta que, respecto de las agencias extranjeras, los intereses obtenidos producto de depósitos efectuados en el exterior con recursos de sus exportaciones, son renta de fuente chilena

Nota 15 : “Precios de Transferencia”, Directrices de la OCDE.

Nota 16 : Recordemos que en dicho Artículo 9° del Acuerdo de Modelo de la OCDE, se establece que: “ Cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas [asociadas] en sus relaciones comerciales y financieras que difieren de aquellas que hubieran ocurrido entre empresas independientes , en estos casos cualquier utilidad que debió (sic), pero que debido a esas condiciones, se acumuló, puede ser incluida en las utilidades de esa empresa y gravada en consecuencia ”.

Nota 17 : Artículo 38°, inciso sexto, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, de 1974.

Nota 18 : Comparable uncontrolled price .

Nota 19 : Resale price.

Nota 20 : Cost plus.

Nota 21 : Artículo 38° incisos tercero y cuarto:

“ . . .Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes. 

En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Dirección Regional deberá pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la información requerida. . . ”.

Nota 22 : Los excesos que se determinen como gastos rechazados, deberán agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría para la aplicación de dicho tributo, debidamente reajustados, cuando se trate de desembolsos efectivos. Conjuntamente, estos mismos excesos se afectarán con el impuesto único de 35% en calidad de Impuesto Único, en virtud de la aplicación del inciso tercero del Artículo 21° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Nota 23 : El inciso quinto del Artículo 38°, establece lo siguiente: “ . . .Asimismo, la Dirección Regional podrá rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. . . ”.

Nota 24 : Comparable profit method.

Nota 25 : Return of capital invested.

Nota 26 : Net yield expectations.

Nota 27 : G ross margins of the economics sector.

Nota 28 : Returns on expenses.

Nota 29 : C ommensurate with income standard.

Nota 30 : Basic arm's length return method.

Nota 31 : Profit split method.

Nota 32 : Transactional net margin method.

Nota 33 : Un claro ejemplo de ello lo fue la introducción de la norma para evitar el exceso de endeudamiento con empresas relacionadas en el Artículo 59° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto en su trámite en el parlamento, varias veces se analizó la idea de establecer la relaciones o ratios de endeudamiento a ser aceptados dependiendo del leverage normal del sector económico al cual pertenecía la empresa endeudada.

Nota 34 : No deja de llamar la atención que el profesor Claudino Pita reconozca que, no obstante el consenso alcanzado en cuanto al criterio del “ arm's length principle ”, no existe el mismo grado de coincidencias con relación a los métodos compatibles para la aplicación de aquel criterio. Si bien los trabajos desarrollados en el ámbito internacional, principalmente por la OCDE, representan una gran ayuda para posibilitar la convergencia de las prácticas nacionales hacia la aplicación de métodos que no resulten distorsionadores del criterio del operador independiente, la complejidad y variedad de transacciones internacionales realizadas dentro de los grupos multinacionales, determina que en muchos casos las soluciones no siempre puedan ser llevadas a la práctica por la inmensa gama de dificultades que se presenta. De ahí que, los métodos que pretenden basarse en transacciones comparables ( tansaction based methods ), que teóricamente se presentan como los de mayor idoneidad para establecer los precios “ arm's length ”, no en pocas oportunidades resultan inaplicables ante la falta de transacciones no controladas comparables . (PITA, Claudino, “Tributación de los Precios de Transferencia”: Aproximación a la problemática de los Precios de Transferencia internacionales vis a vis la normativa y la realidad de las Administraciones tributarias de América Latina. Reseña la Legislación Tributaria de seis países seleccionados al respecto., página 66).

Nota 35 : Incisos sexto, séptimo y octavo del Artículo 38° de la Ley de la Renta:

“ . . .Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero. 

Asimismo, se presumirá que existe la relación del inciso anterior especto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, o depósitos de confianza. Igual presunción procederá cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un país o territorio incorporado en la lista referida en el Nº2 del artículo 41 D. 

Los contribuyentes deberán mantener un registro con la individualización de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participación, en los términos señalados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentación que dé cuenta de dichas operaciones a disposición del Servicio de Impuestos Internos para cuando éste lo requiera ”.

Nota 36 : El Decreto Supremo de Hacienda N° 628, “Fíjase la siguiente lista de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos: 1) Principado de Andorra; 2) Anguila; 3) Antigua y Barbuda; 4) Aruba; 5) Bahamas; 6) Estado de Bahrein; 7) Barbados; 8) Belice; 9) Bermudas; 10) Islas Vírgenes Británicas; 11) Islas Cayman; 12) Islas Cook; 13) República de Chipre; 14) Dominica; 15) Gibraltar; 16) Granada; 17) Guernsey; 18) Isla de Man; 19) Jersey; 20) República de Liberia; 21) Malta; 22) República de Mauricio; 23) Montserrat; 24) Antillas Neerlandesas; 25) Niue; 26) República de Panamá; 27) Samoa; 28) República de San Marino; 29) San Cristóbal (San Kistts) y Nevis; 30) Santa Lucía; 31) República de Seychelles; 32) San Vicente y Granadinas; 33) Principado de Liechtenstein; 34) Principado de Mónaco; 35) República de Islas Marshall; 36) República de Nauru; 37) República de Vanuatu; 38) Turcas y Caicos; e 39) Islas Vírgenes (Estados Unidos)”.

Nota 37 : Conceptos:

1. Matriz y Filial (Artículo 86° Ley N° 18.046):

Entidad controla directamente o a través de otra persona natural o jurídica más del 50% del capital de otra.

Entidad puede elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayoría de sus directores (sociedades anónimas) o administradores (sociedades de personas).

La sociedad en comandita será también filial cuando la otra sociedad tenga el poder para dirigir u orientar la administración del gestor.

2. Coligante y Coligada (Artículo 87° de la Ley N° 18.046):

Es sociedad coligada con una sociedad anónima aquélla en la que ésta, que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a través de otra persona natural o jurídica el 10% o más de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por lo menos un miembro del directorio o de la administración de la misma. Igualmente, la sociedad en comandita será también coligada de una anónima, cuando ésta pueda participar en la designación del gestor o en la orientación de la gestión de la empresa que éste ejerza.

3. Controlador y Controlada (Artículo 97° de la Ley N° 18.046) :

Toda persona o grupo de personas con acuerdo de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las siguientes actuaciones:

Asegurar la mayoría de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayoría de los directores tratándose de sociedades anónimas, o asegurar la mayoría de votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al administrador o representante legal o a la mayoría de ellos, en otro tipo de sociedades.

4. Acuerdo de Actuación Conjunta (Artículo 98° de la Ley N° 18.046) :

Acuerdo de actuación conjunta es la convención entre dos o más personas que participan simultáneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas controladas, mediante la cual se comprometen a participar con idéntico interés en la gestión de la sociedad u obtener el control de la misma.

Nota 38 : Existe “relación directa”, cuando:

•  Terceras entidades poseen cualquier porcentaje de participación sobre el capital con derecho a voto, en el caso de las sociedades anónimas, o cualquier porcentaje de participación en los demás tipos de sociedades o patrimonios independientes, o viceversa;

•  Terceras entidades poseen poder para asegurar la mayoría de los votos en las juntas de accionistas y elegir la mayoría de sus directores, en el caso de sociedades anónimas, o para asegurar la mayoría de los votos en los demás tipos de sociedades, y, en ambos casos, cuando ellas pueden elegir al representante o al administrador del contribuyente, o viceversa;

•  Terceras entidades pueden influir decisivamente en la administración del contribuyente, o viceversa.

Existe “relación indirecta”, cuando:

•  Terceras entidades poseen relación directa con empresas que a su vez tienen relación directa con el contribuyente, entendiendo por relación directa lo indicado en los párrafos anteriores.

Definición de categorías:

De acuerdo a los alcances descritos en las letras anteriores, se pueden establecer cinco clases de relaciones, indicándose dentro de cada una de éstas las correspondientes categorías: a) “Relación directa superior”:Accionistas, socios o entidades que detentan la propiedad del contribuyente: Matriz, controlador, coligante, relacionado debido a influencia o acuerdo, simple relación, otra relación directa superior; b) “Relación directa inferior”: Empresas donde el contribuyente participa como accionista, socio o partícipe: Establecimiento permanente (agencia, sucursal, representación), filial, controlada, coligada, relacionado debido a influencia o acuerdo, simple relación, otra relación directa inferior; c) “Relación indirecta”: Entidades que poseen relación directa superior o inferior con las personas que a su vez poseen relación directa (superior o inferior) con el contribuyente: Matriz indirecta; controlador indirecto, coligante indirecto, simple relación indirecta; otra categoría indirecta; filial indirecta; controlada indirecta; coligada indirecta; y d) “Relación indirecta colateral”: Entidades que poseen relación indirecta con las entidades que a su vez poseen cualquier tipo de relación con el contribuyente: Matriz colateral; controlador colateral; coligante colateral; filial colateral; controlada colateral; coligada colateral; relacionado debido a influencia o acuerdo, colateral; simple relación colateral; otra categoría colateral.

Nota 39 : No obstante ello, según la interpretación dada por la Ilustrísima Corte Suprema al Artículo 21° del Código Tributario, la carga de la prueba es siempre del contribuyente.

Nota 40 : WOLFSHON, Ariel, (2000) “Precios de Transferencia”, Editorial Errepar, Bs Aires Argentina, pág. 125.

Nota 41 : Pronunciamiento previos de precios: “ Instrucción de carácter particular, en la cual el contribuyente se acoge voluntariamente, y que da respuesta sobre la metodología de precios de transferencia aplicable a operaciones comerciales con relacionados, por un período determinado de tiempo ” Ponencia del Departamento de Fiscalización de la Tributación Internacional, Subdirección de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, Mayo del 2002.

Nota 42 : El informe de la OCDE, del año 1984, destaca las ventajas del sistema de arbitraje sobre el procedimiento de acuerdo mutuo, por las siguientes razones:

•  Puede salvar a los contribuyentes, de incertidumbres y de demoras;

•  Puede reducir los costos con relación al procedimiento de acuerdo mutuo;

•  Puede resolver la disputa cuando la información está aún fresca;

•  Es rápido y no necesita la conformidad administrativa;

•  Puede reducir malentendidos si el contribuyente participa en el proceso;