CONVERSACIONES TRIBUTARIAS

DEL

INSTITUTO CHILENO DE DERECHO TRIBUTARIO

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE IMPUESTO TERRITORIAL

 

Siguiendo con su ya acostumbrada práctica, el Instituto Chileno de Derecho Tributario organiza mensualmente “Conversaciones Tributarias” sobre temas de actualidad tributaria que se estiman de interés para sus socios. Con fecha 25 de Marzo de 2008, se abordó el análisis jurídico del Impuesto Territorial a la luz de recientes sentencias pronunciadas por el Excmo. Tribunal Constitucional.

La presentación del tema estuvo a cargo del abogado y socio del Instituto Sr. Patricio Figueroa V., quien en su exposición abordó aquellos tópicos que desde su perspectiva son importantes para el examen de esta materia; luego, se produjo un interesante análisis a través de los comentarios aportados por los socios asistentes.

Teniendo presente que la materia referida es de interés para nuestros socios, toda vez que ella no sólo incide en la discusión práctica que muchas veces se presenta en la aplicación de este impuesto, sino que además, la controversia se extiende a la observancia o no de los principios constitucionales –sustento fundamental de nuestro derecho tributario- que se ven involucrados en la aplicación de todo impuesto, y en particular en el Impuesto Territorial, el Consejo Directivo del Instituto Chileno de Derecho Tributario ha considerado oportuno preparar el siguiente documento que sintetiza el tema tratado en las referidas Conversaciones Tributarias. (1).

EXPOSICIÓN DEL SR. PATRICIO FIGUEROA V.

Análisis de la sentencia de 26 de Noviembre de 2007 del Tribunal Constitucional, recaída en Rol 759-2007, recurso interpuesto por S.A. de Deportes Manquehue. Fallo similar a Roles 718-07, 773-2007 y 259-2007.

I.- RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA ( Considerandos 11al 22)

La sentencia, después de un detenido análisis de las normas constitucionales pertinentes (Arts. 19 Nº 20, 65 inc. 4º Nº 1, 63, 6º y 7º); de antecedentes emanados de las Constituciones de 1812 y 1925, de jurisprudencia sobre la materia del propio Tribunal Constitucional, de doctrina nacional y de Derecho Comparado, concluye en el Considerando 22, expresando:

“Que, como puede apreciarse, le corresponde a la ley, emanada del Congreso Nacional, indicar con suficiente precisión todos los elementos esenciales de la obligación tributaria, esto es, el sujeto pasivo obligado, el hecho gravado, la base imponible, la tasa imponible y las situaciones de exención”.

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(1)Las opiniones manifestadas en el presente documento corresponden al parecer que sobre la materia tienen quienes las emiten y, en consecuencia, ellas no deben ser interpretadas como la opinión oficial del Instituto Chileno de Derecho Tributario.

 

La conclusión precedente permitiría afirmar, sin lugar a dudas, que tratándose del impuesto territorial, la ley debería indicar “con suficiente precisión”, entre otros elementos de la obligación tributaria, la “base imponible” que, en el caso del impuesto territorial, corresponde al denominado “avalúo fiscal”.

II.- POSIBILIDAD DE REMISIÓN A LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE EJECUCION EN MATERIA TRIBUTARIA . (Considerandos 23 a 33)

La sentencia es categórica al expresar que :”es la ley la encargada de precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con suficiente claridad y determinación” (final considerando 25), reafirmado en parte final Considerando 28 y fallo del propio Tribunal, citado en Considerando 29. Se insiste en el concepto de remisión a la potestad reglamentaria “sólo a situaciones de detalle técnico”. En Considerando 31 se señala que igual criterio ha sentado la Corte Suprema (considerando 32).

Finalmente, en relación al alcance de esta potestad reglamentaria en materia tributaria, cobra especial fuerza el Considerando 33 al expresar: ”En otras palabras resulta contraria a la C. P. de la República, la circunstancia de que la ley otorgue a la autoridad administrativa facultades discrecionales o genéricas para la regulación de los elementos esenciales de la obligación tributaria.”

III.- LA LEY DE IMPUESTO TERRITORIAL EN RELACION AL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD (Considerandos 46 al 65 del fallo. Pag. 38 y ss)

1.- La sentencia señala que conforme al texto del artículo 3º de la ley 17.235. el reavalúo general de los bienes raíces constituye un proceso de carácter administrativo (Considerando 49), expresando en el Considerando siguiente (Nº 50) que “se trata mas bien de una norma de carácter procedimental que se limita a fijar el ámbito o marco general de atribuciones del S.I.I. en el proceso de reavalúo y tasación de los bienes inmuebles “habida consideración de que resulta imposible que este último (el legislador) pueda determinar por si mismo la valorización de las propiedades, materia que por sus características técnicas y cambiantes debe necesariamente quedar entregada al órgano administrativo – el S.I.I.- existiendo en todo caso acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales”.

2.- El fallo analiza el texto del Art. 4º de la Ley 17.235 señalando que regula las “instrucciones técnicas” necesarias para materializar las tasaciones de bienes raíces, fijando –entre otras cosas- valores unitarios de terrenos y construcciones (Considerando 52), expresando, luego, que “no existe reproche constitucional para que la Administración cumpla una labor meramente técnica o administrativa para la adecuada determinación de la base imponible del tributo (Considerando 53), agregando –más adelante- que “Ciertamente resultaría inimaginable que pudiera efectuarse la tasación sólo -y de manera autosuficiente- por el legislador, dada la naturaleza de las operaciones que deben efectuarse”. (Considerando 55) concluyendo que al ser la propia ley “la que ha permitido que la base imponible sea determinable, al otorgar los parámetros o lineamientos a que debe sujetarse la autoridad administrativa para singularizar la tasación”, no existe infracción al principio de reserva legal consagrado en el Art. 19 Nº 20 de la Constitución Política de la República.”

3.- La sentencia distingue entre el “establecimiento de la base imponible” que señala siempre corresponderá al legislador y su determinación o cuantificación, la que podrá ser encomendada a la Administración (Considerando 60). 

IV.- CRITICA DE LA SENTENCIA EN CUANTO ASEGURA QUE LAS FACULTADES OTORGADAS AL S.I.I. EN MATERIA DE AVALUOS DE BIENES RAICES NO SE OPONEN AL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA.

Conforme lo hemos señalado en los párrafos precedentes, el fallo del Tribunal Constitucional afirma categóricamente -desde el punto de vista constitucional-doctrinario:

a) Que debe ser la propia ley tributaria la que debe indicar “con suficiente precisión todos los elementos de la obligación tributaria, esto es, el sujeto pasivo obligado, el hecho gravado, la BASE IMPONIBLE, la tasa imponible y las situaciones de exención”, (considerando 22º), resultando contrario a la Constitución, “la circunstancia de que la ley otorgue a la autoridad administrativa facultades discrecionales o genéricas para la regulación de los elementos esenciales de la obligación tributaria”(considerando 33);

b) Que la potestad reglamentaria de ejecución sólo puede “desarrollar aspectos de DETALLE TECNICO que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con suficiente claridad y determinación” (final considerando 25º)

Posteriormente, al analizar el fallo el “principio de legalidad tributaria” en relación al Impuesto Territorial establecido en la Ley 17.235, afirma :

c) Que el proceso general de avalúo de los bienes raíces “constituye un proceso de carácter administrativo (considerando 49), afirmando luego que “se trata más bien de una norma de carácter procedimental que se limita a fijar el ámbito o marco general de atribuciones del Servicio de Impuestos Internos en el proceso de reavalúo y tasación de los bienes inmuebles, habida consideración de que resulta imposible que sea el legislador quien “pueda determinar por sí mismo la valoración de las propiedades, materia que por sus características técnicas y cambiantes debe necesariamente quedar entregada al órgano administrativo – el S.I.I.- existiendo en todo caso acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales ” (considerando 50º); y

d) Que al ser la propia Ley de Impuesto Territorial “la que ha permitido que la base imponible sea determinable, al otorgar los parámetros o lineamientos a que debe sujetarse la autoridad administrativa para singularizar la tasación, de modo de evitar la utilización de criterios discrecionales, es que no existiría infracción al principio de reserva legal consagrado en el Art. 19 Nº 20 de la Constitución Política de la República.”(Considerando 55º)

A nuestro juicio, los postulados de tipo netamente constitucional y doctrinarios, indicados en las letras a) y b) precedentes son plenamente válidos y esclarecedores, , convirtiéndose estos fallos en un gran aporte en cuanto a precisar el alcance jurídico del principio de la legalidad en materia tributaria

Por el contrario, creemos que el Tribunal no está en lo cierto en cuanto a las aseveraciones que hemos señalado en las letras c) y d) precedentes, al señalar que las normas de la Ley de Impuesto Territorial, en relación a la configuración de la base imponible de dicho tributo – el avalúo fiscal-, son sólo normas de procedimiento, que contienen los parámetros a que debe sujetarse la autoridad administrativa (el S.I.I) al efectuar las tasaciones, “existiendo en todo caso acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales”.

A nuestro juicio, estas conclusiones del Tribunal Constitucional no se ajustan a las propias normas de la Ley de Impuesto Territorial, especialmente de su Art. 4º que faculta al S.I.I. para efectuar la tasación de los bienes raíces, conforme a las TABLAS DE VALORES para los distintos tipos de terrenos – tanto agrícolas como no agrícolas-, (ver considerando 51º) sin que la Ley otorgue derecho alguno al contribuyente para impugnar estas ”tablas de valores ”, que serán la base para la tasación de los bienes raíces que confeccionará el S.I.I., por lo que – a nuestro juicio – carece de fundamento la frase del fallo en cuanto indica que, en todo caso, existiría “acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales”. .Hay reiterada jurisprudencia de las Cortes de Apelaciones del país, en cuanto a que las causales para reclamar del avalúo son solo aquellas que contempla el Art. 149 del Código Tributario y “ toda reclamación que se fundare en una causal diferente será desechada de plano” (Boletín I. Internos de Noviembre 2007 Pág. 201).- Cabe recordar que las únicas normas sobre reclamo jurisdiccional de los avalúos fiscales confeccionados por el Servicio de Impuestos Internos, se encuentran establecidas en el Art. 149 del Código Tributario, que establece causales taxativas y muy limitativas para hacer procedente el reclamo de los avalúos, sin incluir entre dichas causales, el reclamo de los “valores” fijados a los terrenos y construcciones, según aplicación de las “tablas de valores” ya indicadas.

Es indiscutible que si el Servicio de Impuestos Internos fija la base imponible para la aplicación del Impuestos Territorial, a su solo arbitrio, confeccionando las tablas de valores para los distintos tipo de terrenos y de construcciones y determina en base a ellas el AVALUO FISCAL de los inmuebles, sin que los contribuyentes puedan impugnar tales tablas de valores, no puede afirmarse que el contribuyente tenga a salvo su acción de reclamo o revisión ante un órgano jurisdiccional.

La lectura atenta del fallo del Tribunal Constitucional permite señalar que se minimiza la función que cumple el S.I.I. en la determinación de la ”base imponible” (avalúo fiscal) tratándose del Impuesto Territorial, labor que señala sería solo un proceso de carácter administrativo, destinado a concretar desde el punto de vista técnico las normas de la Ley, ”existiendo en todo caso acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales.”

La realidad es diferente, si se considera especialmente que los valores que fija el S.I.I. para los distintos tipos de terrenos y de construcciones, NO SON RECLAMABLES ante ningún órgano jurisdiccional

Sobre el particular es interesante tener presente lo que expone un autor citado en el fallo del Tribunal Constitucional, cuando expresa : “”para que exista un efectivo respeto a la garantía de legalidad del tributo, es suficiente que la ley establezca la base imponible, pudiendo entregar su determinación a la Administración, pero siempre en el entendido que el legislador fije las reglas básicas para determinar dicha base, y se le otorguen al contribuyente recursos jurisdiccionales para reclamar en contra de esta determinación administrativa”. (“Las garantías constitucionales del contribuyente en la Constitución Política de 1980” de Juan Eduardo Figueroa, Pág. 128)

La opinión antes señalada es concordante con lo que expresa el tratadista argentino Juan Carlos Luque, en su obra “La obligación tributaria”, Editorial Depalma 1989, Pág. 82, al expresar “no sólo mediante el uso de técnicas o sistemas es que el Poder Ejecutivo puede llegar a “violentar” el espíritu de las leyes tributarias. No pocas veces las técnicas y los sistemas son adecuados a una aplicación precisa de la ley, mas los funcionarios que han de usar de esas técnicas o sistemas no tienen la misma capacidad, o aun, siendo iguales sus capacidades, aprecian o valoran las situaciones de hecho en forma diferente, en especial en la determinación del hecho imponible y de la base imponible; entonces las conclusiones pueden resultar desiguales, no por defectos de la técnica o del sistema, sino por factores subjetivos de los funcionarios.”

Es obvio – como lo afirma el fallo – que el legislador no puede directamente hacer la tasación de los inmuebles de cada uno de los contribuyentes del país, por lo que no merece reparo el que la Ley de Impuesto Territorial dé las normas básicas al Servicio de I. Internos para la confección de los avalúos fiscales; sin embargo, para que se resguarde el principio de legalidad tributaria, no es posible que la fijación de valores de los bienes raíces hecha por el órgano administrativo, no admita revisión ante el Órgano jurisdiccional correspondiente (Tribunal Especial de Reclamos de Avalúos).

Cabe recordar que en las distintas leyes tributarias, (vgr. Impuesto a la Renta, Ley de Herencias, Ley de Impuesto al Valor Agregado, etc.,), si el contribuyente no está de acuerdo con la determinación del tributo hecha por el Servicio de Impuestos Internos, tiene acción para reclamar de tal determinación, lo que no ocurre en la Ley 17.235 ni en el Art. 149 del Código Tributario, que complementa esta normativa en caso de reclamos del contribuyente.

V.- EL IMPUESTO TERRITORIAL EN CUANTO AFECTA AL PATRIMONIO ¿Es constitucional? (Considerandos 34 a 45)

La sentencia analiza el texto de diversas normas constitucionales, incluido el Art. 6º transitorio de la Constitución, y la jurisprudencia del propio Tribunal determinado que si bien coexisten antecedentes equívocos en la discusión de la norma impugnada en el recurso, ha quedado constancia que “ciertamente podría autorizarse impuestos sobre los bienes raíces” lo que, posteriormente, ha sido confirmado por el Art. 13 de la L.O.C. de Municipalidades.

En base a estos antecedentes, el fallo concluye que ”no vulnera la Constitución Política de la República el establecimiento del impuesto territorial, el que encuentra sus fundamentos no sólo en las normas constitucionales permanentes sino también en las transitorias.

VI.- PROPORCIONALIDAD Y JUSTICIA DEL IMPUESTO (Considerandos 41 a 45 del fallo)

La sentencia señala que se trata de una situación que debe apreciarse caso a caso, de acuerdo a la naturaleza fáctica concreta.

El fallo profundiza el concepto, en cuanto a diferenciar esta acción de la que correspondía anteriormente a la C. Suprema, expresando :”En efecto, la acción de inaplicabilidad dice relación con el examen concreto de si un determinado precepto legal invocado en una gestión judicial pendiente y correctamente interpretado producirá efectos o resultados contrarios a la Constitución”, agregando luego : “que mientras antes se trataba de una confrontación directa – y más bien abstracta- entre la norma legal y la disposición constitucional, ahora – en cambio – se está en presencia de una situación completamente diferente, por cuanto lo que podrá ser declarado inconstitucional, por motivos de forma o de fondo, es la aplicación del precepto legal impugnado a un caso concreto”

En base a estas consideraciones el Tribunal niega lugar al recurso, por no habérsele acreditado de manera circunstanciada y suficiente, que el tributo que se impugne resulte manifiestamente desproporcionado o injusto, aparte de que el contribuyente podría liberarse de él conforme la norma legal pertinente lo estableció.

VII.- ART.2º DE LA LEY 20.033 MODIFICATORIA DE LA LEY DE IMPUESTO TERRITORIAL Y RESERVA LEGAL TRIBUTARIA. (Considerandos 75 a 91 del fallo)

Esta parte de la sentencia no será analizada en detalle en esta ocasión, en que estudiamos principalmente la relación entre la Ley de Impuesto Territorial y las garantías constitucionales en materia tributaria.

En todo caso, podemos señalar que el fallo reitera jurisprudencia del Tribunal Constitucional en cuanto a que la potestad reglamentaria de ejecución en materia tributaria tiene un campo limitado, de manera que si “el legislador no ha establecido parámetros objetivos y precisos a los que deba sujetarse la autoridad administrativa para la concurrencia de la situación de exención del impuesto territorial” tal situación contraviene el principio de legalidad tributaria consagrado en el Art. 19 Nº 20 de la C. Política de la República.

En base a este criterio, el fallo acoge el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra norma del Art. 2º Ley 20.033 (modificatoria de Ley de Impuesto Territorial), en cuanto estableció que los Clubes deportivos, para liberarse del impuesto territorial, debían celebrar convenios para el uso gratuito de sus instalaciones deportivas con colegios municipalizados o particulares subvencionados, convenios que deberían ser refrendados por la respectiva Dirección Provincial de Educación y establecidos en virtud del REGLAMENTO que para estos efectos fije el Ministerio de Educación y el Instituto Nacional del Deporte. De aquí que conforme a esta norma la exoneración de la obligación tributaria deberá ser establecida en la forma, extensión y modalidad que determine la potestad reglamentaria, con clara infracción de la Constitución Política de la República y del principio de reserva legal tributaria.