CONVERSACIONES TRIBUTARIAS

DEL 

INSTITUTO CHILENO DE DERECHO TRIBUTARIO 

Siguiendo con una práctica ya tradicional, el Instituto Chileno de Derecho Tributario, organiza mensualmente “Conversaciones Tributarias” sobre temas de actualidad tributaria, que se estiman de interés para sus socios. Con fecha 1 de agosto de 2006, se trató el Proyecto de Ley ingresado al Congreso Nacional que sustituye el actual Régimen del Artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuya presentación estuvo a cargo del abogado y Consejero del Instituto Sr. Ricardo Walker M., quien hizo su exposición abordando los tópicos que desde su perspectiva son importantes para el estudio de esta materia; luego, se produjo un interesante análisis a través de los comentarios aportados por los socios asistentes.

Teniendo presente, que la materia referida ha suscitado el interés de la opinión pública, y considerando el escaso debate técnico jurídico, el Consejo Directivo del Instituto Chileno de Derecho Tributario ha considerado oportuno preparar, conjuntamente con la colaboración de sus socios, el siguiente documento que recoge las distintas opiniones emitidas con ocasión de la referida Conversación Tributaria .

I- EXPOSICIÓN DEL CONSEJERO SR. RICARDO WALKER M.

Antecedentes .

Accediendo a la solicitud que nos ha hecho el Presidente de nuestro Instituto, a continuación procederemos a hacer una relación acerca de los principales aspectos que trata el Proyecto de Ley recientemente ingresado para su discusión al Congreso Nacional, por el que se sustituye el Artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (Ley de la Renta) , y por el que se modifican también otras disposiciones relacionados con este último.

Para dicho análisis, consideramos que es preferible dar primeramente una breve ilustración sobre las principales características del régimen regulado por el actual Artículo 14 bis de la Ley de la Renta, y siguiendo el mismo esquema, abordar seguidamente el estudio de la normativa que se propone en el referido Proyecto de Ley, no sin antes hacer referencia a lo que estimamos es una recomendable reseña histórica.

A nuestro juicio, una de las más importantes reformas habidas en materia tributaria en las últimas décadas, es la ocurrida con motivo de la Ley 18.293 (publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de Enero de 1984) que introdujo modificaciones a la tributación de los propietarios de las empresas frente a los impuestos Global Complementario y Adicional, los que pasaron de tributar desde base devengada a base percibida.

Asimismo, el impuesto de Primera Categoría que soportan las empresas se integró con los impuestos Global Complementario y Adicional, pasando el primero a ser un crédito o anticipo a cuenta de los referidos impuestos personales.

Lo anterior, fue el resultado de la doctrina que en materia económica prevalecía en aquella época, consistente en fomentar la inversión al interior de las empresas, lo que llevado a las políticas públicas, significó privilegiar un sistema que ha estado vigente durante muchos años, en virtud del cual las rentas que se devenguen al interior de las empresas no gravan a los dueños de las mismas, mientras estos últimos decidan mantenerlas invertidas en ellas, o en otras empresas en las cuales eventualmente resuelvan reinvertir.

El Artículo 14 bis.

Sin embargo, y no obstante lo anterior, al transcurso de algunos años de la reforma referida, se agregó un Artículo 14 bis al texto de la Ley de la Renta (incorporado por el artículo 1, Nº 2 de la Ley Nº 18.775 - DO de 14 de enero de 1989) el que a través de los años y hasta la fecha a experimentado las siguientes modificaciones, a saber:

Por la Ley 18.897 (D.O. de 9 de enero de 1990);

Por la Ley 18.985 (D.O. de 28 de junio de 1990); y,

Por la Ley 19.506 (D.O. de 30 de julio de 1997)

Finalidad y Operatoria del Artículo 14 bis 

A través de la inclusión de la disposición legal en referencia se estableció una modalidad " opcional " de tributación que consiste básicamente en:

1) Gravar las Rentas afectas al impuesto de Primera Categoría , Global Complementario y Adicional, según corresponda, cuando ellas sean retiradas o distribuidas.

2) Para aplicar el gravamen no se distingue si los retiros o distribuciones corresponden a ingresos no renta, o cantidades exentas o no.

3) El ingreso a este régimen es voluntario.

4) Permite la reinversión en los términos del artículo 14, A, Nº 1, letra c) de la Ley de la Renta.

El que se haya incorporado esta modalidad de tributación, más que significar una alternativa de tributación para algunos contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categoría, debe entenderse, en nuestra opinión, como una actitud consecuente con las políticas de fomento de la inversión a que hemos hecho referencia precedentemente, puesto que a través del reconocimiento legal de un sistema que permite, o facilita a ciertos contribuyentes (principalmente las pequeñas y medianas empresas), el poder diferir el nacimiento del impuesto que afecta a las rentas del capital, hasta cuando ellas sean distribuidas o retiradas por los propietarios de las empresas, permite a estas últimas no sólo contar muchas veces con una fuente adicional de recursos para su desarrollo que de otra forma no lo tendrían, o les resultaría muy costoso, sino que también, emprender muchos negocios que bajo otra estructura tributaria no iniciarían.

Contribuyentes que pueden optar al régimen del artículo 14 bis.

Pueden optar a este régimen aquellos contribuyentes que desarrollen algunas de las actividades señaladas en el artículo 20 de la Ley de la Renta, que se encuentren afectas al impuesto de Primera Categoría, obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa, y que voluntariamente deseen acogerse a él.

Desde el punto de vista de la estructura del contribuyente, la norma es bastante amplia, puesto que ellos pueden ser Empresarios Unipersonales, Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, Sociedades de Personas, Sociedades Anónimas, Agencias, etc.

Sin embargo, los contribuyentes referidos en los párrafos precedentes que quieran optar por este sistema, deben cumplir con los siguientes requisitos:

1) Tener un promedio anual de ingresos por ventas, servicios u otras actividades del giro que no excedan de 3.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) en los 3 últimos ejercicios comerciales consecutivos anteriores al ingreso al régimen optativo. Para el cálculo de este promedio deben considerarse años completos y no fracciones de año; y,

2) Tratándose de contribuyentes que recién inicien actividades, también pueden acogerse a este régimen optativo, si al momento que inicien sus actividades, su capital inicial es igual o inferior a 200 UTM.

Los contribuyentes que opten por ingresar a este régimen opcional, deberán comunicarlo al Servicio de Impuestos Internos (SII) , debiendo –los señalados en el número 1) precedente- dar aviso dentro del mes de Enero y hasta el 12 de Febrero siguiente del año que opten por ingresar. Respecto del contribuyente señalado en el número 2) precedente, éste deberá dar aviso al SII hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se efectúe la declaración de inicio de las actividades.

Forma de calcular el impuesto anual de Primer Categoría.

Atendido a que la base afecta a los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional, según corresponda, de la Ley de la Renta, está determinada por los retiros o distribuciones, sin consideración alguna al origen o fuente de ellos, vale decir, sin atender a si se trata de ingresos no renta, o rentas exentas o no gravados, no rigen para estos contribuyentes las disposiciones de los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley de la Renta, ya que los contribuyentes del Artículo 14 bis no deben determinar Renta Líquida Imponible.

Documentación.

En mérito de lo anteriormente expuesto, los contribuyentes que opten por acogerse al Articulo 14 bis de la Ley de la Renta no deben llevar registro de las utilidades tributarias (FUT) exigido en el artículo 14, A, N° 3 de la Ley de la Renta, cuya reglamentación se contiene en la Resolución N° 2.154 de 1991.

Asimismo, también se liberan de las siguientes obligaciones:

1) De llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

2) De practicar inventarios anuales, salvo al término de giro, o cuando una empresa, que no sea sociedad anónima, decida disminuir su capital, o cuando el contribuyente se retire del régimen del Artículo 14 bis, ya sea en forma obligatoria o voluntaria.

3) De aplicar anualmente la corrección monetaria contemplada en el artículo 41 de la Ley de la Renta, salvo al término de giro, o cuando una empresa, que no sea sociedad anónima, decida disminuir su capital, o el contribuyente se retire del régimen del Artículo 14 bis, ya sea, en forma obligatoria o voluntaria.

4) De efectuar depreciaciones anuales, salvo las exigidas para el término del giro, o cuando una empresa que no sea sociedad anónima, decida disminuir su capital o el contribuyente se retire del régimen del Artículo 14 bis, ya sea en forma obligatoria o voluntaria.

5) De confeccionar el balance general anual.

Libros y Anotaciones. 

Con todo, los contribuyentes acogidos a este régimen opcional, deberán llevar para efectos tributarios, los siguientes libros, y practicar en ellos los siguientes registros:

1) Libro de Compras y Ventas en el que se debe dejar constancia del cálculo del promedio anual de ventas, servicios y otros ingresos de su giro (En enero del año en que ingresan y al término de todos los ejercicios comerciales a partir de los cuales se optó por ingresar a este régimen optativo)

2) Libro de Inventarios y Balances en el que se deberán registrar el balance de comprobación y de saldos al término de cada ejercicio comercial.

Pagos Provisionales. 

En esta materia rige el artículo 84 letra g) de la Ley de la Renta que dispone que: "Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis de esta ley efectuarán un pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categoría sobre los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios , socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas." 

Retiro obligatorio del régimen del artículo 14 bis. 

Los contribuyentes que hayan ingresado al régimen opcional, deberán volver al régimen general –a contar del 1 de enero del año siguiente- cuando:

1) En los 3 últimos ejercicios comerciales móviles, el contribuyente supere un promedio anual de ventas, servicios o ingresos de su giro a 3.000 UTM

2) En el caso de contribuyentes que hayan ingresado a este régimen al momento de iniciar sus actividades , cuando en alguno de los 3 primeros ejercicios comerciales siguientes, sus ingresos anuales superen el equivalente a 3.000 UTM

Retiro voluntario del régimen del artículo 14 bis. 

Cuando los contribuyentes, luego de estar sujetos a régimen especial del artículo 14 bis –a lo menos durante 3 ejercicios comerciales consecutivos- opten por volver al régimen general.

Efectos del retiro del régimen opcional e incorporación al régimen general. 

Sea que el retiro se produzca en forma obligatoria o voluntaria, los contribuyentes que abandonen este régimen opcional deberán observar las normas de los incisos 2 y 3 del Artículo 14 bis – como si pusieran término de giro al 31 de diciembre - a objeto de determinar las rentas afectas a impuestos a dicha fecha, mediante la comparación del:

Capital Propio Final con Capital Propio Inicial+ Sus respectivos aumentos de capital 

Ahora bien, s i al abandonar el régimen opcional, el contribuyente se somete al régimen general sin llevar contabilidad completa , por la diferencia anterior deberá pagar el impuesto único del 35% del artículo 38 bis de la Ley de la Renta con derecho –en contra de dicho tributo único- a los créditos que correspondan (Circular N° 49 de 1997)

Por el contrario, s i al abandonar el régimen opcional, el contribuyente se somete al régimen general con contabilidad completa , la diferencia anterior deberá reconocerla –a contar del 1 de enero del año en que queda sometido en régimen común- en el Registro FUT al cual queda obligado. Esta diferencia se gravará con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, cuando sea retirada o distribuida a los dueños de la empresa, sin crédito por impuesto de Primera Categoría. 

El Proyecto de Ley. 

Mediante Mensaje del Ejecutivo N° 154-354 de fecha 14 de Junio de 2006, ha ingresado al Congreso, el Proyecto de Ley, en adelante, también "El Proyecto" que " Establece un régimen simplificado para determinar el Impuesto a la Renta de los pequeños contribuyentes " para lo cual se sustituye el actual Artículo 14 bis de la Ley de la Renta (artículo 1 Nº 1 del Proyecto) y se modifican otras disposiciones de la misma que se encuentran relacionadas.

Finalidad y Operatoria del artículo 14 bis del Proyecto de Ley. 

La nueva normativa que se propone establece una modalidad " simplificada " de tributación que consiste básicamente en:

1) Gravar anualmente las Rentas afectas al impuesto de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional , sobre Base Devengada.

2) La base imponible se determina por la diferencia que resulte entre los ingresos y egresos, precisados éstos mediante contabilidad simplificada.

3) No considera para la determinación de la Base Imponible " el origen o fuente de los ingresos o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de la Ley de la Renta " 

4) Su ingreso es voluntario.

5) No permite la reinversión en los términos del artículo 14, A, N° 1, letra c) de la Ley de la Renta.

Su fundamento, según expresamente se indica en el Mensaje del Proyecto, accede a potenciar a las pequeñas empresas por medio:

1) Aliviar los problemas de liquidez que usualmente afectan a los pequeños contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias;

2) Apoyar a estas empresas e incentivar su desarrollo.

Contribuyentes que pueden optar al régimen del artículo 14 bis del Proyecto de Ley.

De conformidad con Nº 1 del nuevo Artículo 14 bis que se propone sustituir con el Proyecto, los contribuyentes que opten por ingresar al régimen simplificado deben cumplir los siguientes requisitos:

a) Ser Empresario Individual, o estar constituido como Empresa Individual de Responsabilidad Limitada;

b) Ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (IVA);

c) No tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 N°s 1 y 2 de la Ley de la Renta, ni realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal;

d) No poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor; y,

e) Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a 3.000 UTM en los 3 últimos ejercicios.

En el caso de tratarse del primer ejercicio de operaciones, dichos contribuyentes deberán tener un capital efectivo no superior a 6.000 UTM.

Situaciones especiales al ingresar al régimen simplificado del artículo 14 bis del Proyecto.

Los que estando en el régimen general con contabilidad completa y deseen ingresar al régimen simplificado del artículo 14 bis deberán:

a) Ingresar a contar del 1 de Enero del año que opten por hacerlo (Nº 5 del nuevo Artículo 14 bis) ;

b) Mantenerse en él a lo menos 3 ejercicios comerciales consecutivos (Nº 5 del nuevo Artículo 14 bis) ;

c) Las rentas contenidas en el FUT, deberán considerarse retiradas al término del ejercicio anterior al ingreso al régimen simplificado (letra a) del Nº 2 del nuevo Artículo 14 bis) ; 

d) Las pérdidas tributarias acumuladas , deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado (letra b) del Nº 2 del nuevo Artículo 14 bis) ;

e) Los activos fijos físicos , a su valor neto tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado, (letra c) del Nº 2 del nuevo Artículo 14 bis) ; y,

f) Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado (letra d) del Nº 2 del nuevo Artículo 14 bis).

Cálculo de la Base Imponible (Para el pago anual del impuesto de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional, según corresponda).

Los contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado deberán tributar anualmente con el impuesto de Primera Categoría y además con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. La base imponible del Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente. 

Para esto efectos se considerarán Ingresos:

- Aquellas cantidades que provengan de las ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas del IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, como también;

- Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba o devengue durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley. (No se considera su origen o fuente, o si se tratan de sumas no gravadas o exentas de la Ley de la Renta)

Asimismo, se debe entender por Egresos:

- Aquellas cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos o exentos del IVA que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas;

- Pagos de remuneraciones y honorarios;

- Intereses sobre cantidades pagadas o adeudadas;

- Impuestos que no sean los de la Ley de la Renta;

- Las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico que puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley;

- Un 0,5% de los ingresos del ejercicio, con un máximo de 15 UTM y un mínimo de 1 UTM por concepto de gastos menores no documentados, créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de los gastos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta.

Del Impuesto de Primera Categoría, no podrá deducirse ningún crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias.

Documentación.

De conformidad con lo dispuesto en el Nº 4 del nuevo Artículo 14 bis, estos contribuyentes están liberados, para efectos tributarios, de llevar:

1) Registro de FUT

2) Registro de RLI de Primera Categoría

3) De practicar Inventarios Anuales

4) De aplicar Anualmente Corrección Monetaria del Art. 41 de la LR

5) De efectuar Depreciaciones Anuales

6) De confeccionar Balance General Anual

Pagos Provisionales.

En lo que dice relación con esta materia, el Proyecto incorpora una modificación al artículo 84 letra g) de la Ley de la Renta, la que quedaría sustituida por la siguiente:

"Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis de esta ley, efectuarán un pago provisional con la tasa de 0,25% sobre los ingresos mensuales de su actividad .” (Artículo 1 N° 7 del Proyecto) 

Retiro obligatorio del régimen del artículo 14 bis del Proyecto. 

De conformidad con lo dispuesto en las letras a) y b) del inciso segundo del Nº 5 del nuevo Artículo 14 bis, el contribuyente deberá abandonar obligatoriamente, este régimen, cualquiera sea el período por el cual se haya mantenido en él, cuando:

1.a) Deje de ser Empresario Individual o estar constituido como Empresa Individual de Responsabilidad Limitada;

1.b) Deje de ser contribuyentes del IVA

1.c) Pase a tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 N°s 1 y 2 de la Ley de la Renta, o realice negocios inmobiliarios o actividades financieras (salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal)

1.d) Posea o explote a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, o formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor.

2) Si el promedio de ingresos anuales es superior a 3.000 UTM en los 3 últimos ejercicios, o bien, si los ingresos de un ejercicio supera el monto equivalente a 5.000 unidades tributarias mensuales.

Retiro voluntario del régimen del artículo 14 bis del Proyecto.

Cuando los contribuyentes, luego de estar sujetos a régimen simplificado del artículo 14 bis –a lo menos durante 3 ejercicios comerciales consecutivos- opten por volver al régimen general. (Es lo que se puede desprender del inciso 2, del nuevo Artículo 14 bis) 

Efectos del retiro del régimen opcional e incorporación al régimen general. 

Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse del régimen simplificado, deberán mantenerse en él hasta el 31 de diciembre del año en que ocurran estas situaciones.

En estos casos, a contar del 1 de Enero del año siguiente quedarán sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Al incorporarse el contribuyente al régimen de contabilidad completa deberá practicar un inventario inicial registrando en él las siguientes partidas determinadas al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen simplificado:

a) La existencia del activo realizable , valorada según costo de reposición, y

b) Los activos fijos físicos , registrados por su valor actualizado al término del ejercicio, aplicándose las normas de los artículos 31, N° 5, y 41, N° 2 de la Ley de la Renta.

Para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo del registro a que se refiere el artículo 14 de la Ley de la Renta , deberán considerarse las pérdidas del ejercicio o acumuladas al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen simplificado, y, como utilidades, las partidas señaladas en las letras a) y b), anteriores.

La utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas, constituirá el saldo inicial afecto al Impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se retire , sin derecho a crédito por concepto del Impuesto de Primera Categoría . En el caso que se determine una pérdida, ésta deberá también anotarse en dicho registro y podrá deducirse en la forma dispuesta en el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta.

En todo caso, la incorporación al régimen general de la Ley sobre Impuesto a la Renta no podrá generar otras utilidades o pérdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algún ejercicio bajo la aplicación del régimen simplificado.

Vigencia.

De conformidad con el Artículo 1 transitorio del Proyecto, las disposiciones del Artículo 14 bis que se sustituye, regirán desde el 1 de enero del año 2007 .

Sin perjuicio de lo anterior, y de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 2 transitorio del Proyecto, los contribuyentes acogidos al 1 de julio del año 2006 , al régimen contenido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que por esta ley se sustituye, podrán continuar acogidos a todas las normas aplicables a dicho régimen por un período máximo de seis ejercicios consecutivos a contar del presente ejercicio , salvo que con anterioridad al término de dicho plazo opten por retirarse o que al no cumplir con sus requisitos deban excluirse de él.

Algunas consideraciones.

Como lo señaláramos al iniciar esta exposición, a nosotros, en esta oportunidad, sólo se nos ha encomendado hacer una relación de la normativa contenida en el Proyecto de Ley, a objeto de que ella pueda ser entendida, y en lo posible, posibilite seguidamente el análisis técnico de la misma, no correspondiéndonos, en consecuencia, entrar a su examen o presentar nuestras observaciones.

Con todo, quisiéramos dejar planteadas algunas interrogantes.

La primera de ellas, apunta a determinar –como lo afirma el Mensaje- si ¿el sistema propuesto realmente contribuye a aliviar los problema de liquidez que les genera el cumplimiento tributario a las pequeñas empresas?

La segunda de nuestras inquietudes, tal vez sea el resultado de la primera. ¿El sistema propuesto es mejor que el actual Artículo 14 bis? Vale decir, ¿resultará más beneficioso para el pequeño empresario tener que pagar los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional, según corresponda, en base devengada y determinada por una contabilidad que se dice es simplificada, en vez de poder diferirlos hasta cuando no se verifique el retiro de las rentas?

Finalmente, ¿Es el presente Proyecto -por el que se grava a los dueños de las empresas en base devengada- una cuestión aislada y circunstancial, o por el contrario, accede al resultado de una tendencia impositiva?

II- OPINIÓN DEL VICE PRESIDENTE DEL INSTITUTO DON SERGIO ENDRESS G. 

En relación al Proyecto de Ley presentado y su Mensaje, quisiera referirme brevemente a los siguientes aspectos:

En primer lugar, formalmente, el Proyecto de Ley propone la derogación del actual artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin que se explicite el objetivo de ello en el Mensaje. Para nadie es un misterio que el régimen del artículo 14 bis se utiliza también con finalidades elusivas y no se entiende porqué el mensaje del ejecutivo no lo dice claramente. Algunas disposiciones del nuevo régimen propuesto también se explican por tal motivo (aplicación solamente a contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado, por ejemplo). La conveniencia o no del uso del artículo 14 bis para la elusión fiscal, ratificado incluso en Oficios emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, es algo discutible y corresponde a una decisión de políticas tributarias macro, pero lo que resulta inconveniente es que no se fundamente en el Mensaje de un Proyecto de Ley Tributaria los verdaderos motivos de la derogación o modificación de él. Ello quita transparencia a la discusión y erosiona la calidad técnica de la proposición legislativa.

En segundo lugar, es discutible el cumplimiento de los objetivos que el Proyecto se propone. El Proyecto parece atribuir dos objetivos a la regulación tributaria de las Pequeñas y Medianas Empresas.

Por un lado, disminución de las cargas administrativas y de papeleo y por otra, aumento de la liquidez de la pequeña empresa. Si se examina el Proyecto, se mantienen importantes cargas contables y de declaración, de modo que no parece claro que este objetivo se cumpla.

En relación a la liquidez, el proyecto favorece una menor carga tributaria del empresario regular, siempre que retire formalmente todas las utilidades del negocio y lo haga mensualmente. La realidad dista sin embargo de esta situación, porque lo que habitualmente ocurre es que el contribuyente retira materialmente sus utilidades contabilizando únicamente en diciembre estas salidas, si es que lo hace. En estos casos, el régimen de base retirada para la Primera Categoría realmente le proporciona un ahorro al menos temporal en su tributación final. Finalmente, es muy discutible que la finalidad de un sistema tributario sea dotar de liquidez a los pequeños empresarios. Se trata de un objetivo para el cual existen instrumentos más idóneos que la regulación tributaria.

III- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO DON PATRICIO FIGUEROA V. 

Frente al proyecto de ley que nos ocupa, cabe considerar dos aspectos fundamentales, que son 1) Fundamentos de la iniciativa legal; y 2) ¿Hay armonía entre los fundamentos del proyecto y sus disposiciones?

Respecto del punto 1), estos es, los FUNDAMENTOS DEL PROYECTO, el Ejecutivo ha señalado en su Mensaje, ellos serían: a) Aliviar los problemas de liquidez que usualmente afectan a los pequeños contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; y, b) Apoyar a estas empresas e incentivar su desarrollo.

Resulta fuera de discusión que se trata de dos objetivos muy plausibles, y por lo mismo, de manifiesto interés en hacer efectivos.

Señalado lo anterior adquiere especial relevancia el punto 2) que debe analizarse, esto es, si existe o no armonía entre los fundamentos de la iniciativa legal y el articulado que se propone como nuevo texto del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

En virtud de las breves consideraciones que haremos a continuación debe concluirse- a nuestro juicio- que lamentablemente las normas legales que propone el Ejecutivo en esta materia no se concilian, y, por el contrario, son contradictorias con los objetivos del proyecto.

1ª. Consideración : Para que el proyecto contribuyere a aliviar la liquidez tributaria de estos contribuyentes, facilitando el desarrollo de estas empresas, sería requisito sine qua non que sus disposiciones facilitaren la capitalización de la empresa; sin embargo, el articulado del proyecto camina en sentido contrario, desmejorando notablemente la normativa del actual artículo 14 bis de la Ley de la Renta, ya que en lugar de gravar con los impuestos de renta los “retiros” que efectúe el contribuyente – situación actual – pasa a gravar la diferencia entre los ingresos y los egresos del contribuyente. En esta forma se dificulta la liquidez y la capitalización de estas empresas

2ª. Consideración : Bajo el régimen actual del artículo 14 bis, el contribuyente no está afecto a tributos de la Ley de la Renta, mientras no efectúe retiros de su empresa. En el proyecto, se establece un sistema obligado de pagos provisionales mensuales (PPM) del 0,5% de los ingresos del ejercicio. Es evidente que esta exigencia atenta a la liquidez del contribuyente que está haciendo un esfuerzo de capitalización.

3ª. Consideración . Según declaración de personeros del Ejecutivo no se justificaría el sistema actual en relación al pequeño contribuyente al que se desea favorecer, ya que estos contribuyentes necesitan para sus gastos de vida retirar los dineros de su empresa, por lo que, en definitiva, el sistema actual sólo favorecería al contribuyente que tiene medios económicos holgados.

Estimamos que hay una falacia en este argumento frente a lo que se declara como fundamento del proyecto, de favorecer el desarrollo de la pequeña empresa. En efecto, la pequeña empresa puede pertenecer no solo a quien viva de sus ingresos, sino también a otros contribuyentes, como sería el caso de todo tipo de trabajadores y, profesionales, que si bien pueden contar con algún ingreso por concepto de sueldos u honorarios, desean mejorar su situación personal y familiar, trabajando paralelamente a su empleo o actividad profesional, en una pequeña industria –generalmente con apoyo familiar- , a fin de ir formando un capital. Ahora bien, es indiscutible que el proyecto de ley que comentamos constituye socialmente un grave retroceso para este tipo de personas, ya que mediante el nuevo régimen de tributación – ya explicado – la capitalización de estas pequeñas empresas se hará mas lenta y difícil, teniendo que efectuar pago de impuestos, aún cuando no retiren dinero de ellas.

4ª. Consideración : También se menciona que en el régimen actual habría contribuyentes que hacen un uso abusivo del sistema, dañando los intereses fiscales. Si ello fuere efectivo el S.I.I. dispone de amplios medios para evitar el abuso, pero estimamos que ello no puede significar el cambio de las bases fundamentales de un sistema que ha estado operando en el país desde hace 15 años, permitiendo a muchos trabajadores, profesionales y pequeños empresarios ir formando un capital propio. Por lo demás, el sistema actual sólo significa un aplazamiento en el pago del tributo, pero no se trata de que estos contribuyentes en definitiva no paguen el impuesto de renta igual que los demás.

En resumen, estimamos que no hay concordancia entre los loables propósitos del proyecto de ley y las normas que contiene, debiendo abogarse por que se mantenga el actual artículo 14 bis, sin perjuicio de poder establecerse algún otro régimen simplificado para determinado tipo de contribuyentes.

IV- OPINIÓN DEL CONSEJERO DEL INSTITUTO DON CHRISTIAN BLANCHE R.

En relación con el proyecto de ley en estudio, me gustaría referirme a dos aspectos.

En primer lugar, a la derogación tácita del régimen tributario que contempla el actual artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR); y, en segundo lugar, a algunas observaciones de carácter general respecto del nuevo régimen tributario simplificado que crea el nuevo artículo 14 bis del mismo texto legal.

1) Derogación Tácita del Actual Artículo 14 bis de la LIR .

Si bien el Mensaje del Proyecto de Ley en análisis no se hace cargo de esta materia, es muy importante destacar que al reemplazarse el actual artículo 14 bis por uno nuevo, se produce una derogación tácita de las normas contenidas en él. Razón por la cual habría que preguntarse: ¿qué necesidad existe de derogar el actual artículo 14 bis para implementar el nuevo sistema simplificado de tributación?. Esta situación se debe clarificar, ya que no cabe duda que ambos regímenes tributarios no son incompatibles, por el contrario cada uno de ellos persigue distintos objetivos y en consecuencia son complementarios dentro del sistema de tributación de la renta aplicable a los distintos tipos empresas, dependiendo de su etapa de maduración. Para entender mejor lo anterior, haremos unas breves aclaraciones.

El actual artículo 14 bis de la LIR, se diferencia del régimen general de tributación (en el cual se paga el impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y los impuestos terminales sobre base percibida), básicamente por dos razones: a) Por cuanto en este caso, también se posterga el pago del impuesto de Primera Categoría hasta el momento en que se distribuyan las utilidades de las empresas (es decir, ambos niveles de tributación operan sobre base percibida); y, b) Por cuanto todos los ingresos que perciban o devenguen estas empresas quedan gravados con impuesto, sin considerar su origen o fuente (estas empresas no llevan un Libro FUT, y por lo tanto no existen ingresos no renta o rentas exentas).

La circunstancia de postergar la tributación de la renta, de las empresas y sus dueños, hasta el momento en que éstas sean distribuidas, constituye una efectiva herramienta para fomentar el ahorro y la inversión de las empresas. En efecto, el poder invertir las rentas antes de impuesto es un incentivo para los propietarios de este tipo de empresas, para postergar su consumo. Si bien el régimen general de tributación también incentiva el ahorro, lo hace “después” de haber pagado el impuesto de Primera Categoría; por el contrario, el régimen del artículo 14 bis incentiva el ahorro “antes” de haberse pagado dicho impuesto, lo que implica un mayor estimulo para no consumir dichas rentas. Asimismo, este mecanismo de postergación del pago del impuesto a la renta, estimula el financiamiento de las empresas con recursos propios. Ambos efectos, obviamente constituyen una poderosa herramienta de política económica que a nuestro juicio debe mantenerse.

Como contrapartida de lo anterior, el régimen tributario del actual artículo 14 bis prescribe que, una vez que la empresa distribuya dichas rentas, es decir se efectúe el acto del consumo, los contribuyentes de impuesto terminal (contribuyentes de Global Complementario o impuesto Adicional, según corresponda) deben tributar con sus impuestos personales, sin derecho a utilizar crédito alguno. Aún más, el Servicio de Impuestos Internos ha interpretado que, en el evento de que la empresa acogida a las normas del artículo 14 bis reciba utilidades de otras empresas acogidas al régimen general de tributación y por tanto gravadas con el impuesto de Primera Categoría, no tiene derecho a contabilizar como crédito el impuesto pagado. Es decir, una vez que la empresa acogida a las normas del artículo 14 bis distribuya dichas rentas, se tendrá que volver a pagar el impuesto de primera categoría, generándose una doble tributación. En otras palabras existe un debido resguardo del interés fiscal, a tal punto que en determinados casos los contribuyentes acogidos a este régimen deben soportar el pago del impuesto de Primera Categoría sobre rentas que ya han sido gravadas con dicho impuesto en cabeza de otras empresas. Lo anterior se puede producir no sólo en caso de que la empresa acogida a las normas del artículo 14 bis reciba utilidades de una filial, sino también cuando sea receptora de retiros para invertir, cuyas utilidades tributarias hayan pagado el impuesto de primera categoría en la empresa fuente.

En conclusión, el actual artículo 14 bis de la LIR es una poderosa herramienta para fomentar la tasa de inversión del sector privado, herramienta que no ha sido utilizada masivamente, por las restricciones que ha establecido la propia ley para acceder y mantenerse en dicho régimen. En efecto, para masificar su uso, bastaría no exigir un capital propio inicial mínimo, ni limitar sus ingresos anuales a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales. El actual artículo 14 bis parte de la base de que el contribuyente que se acoge a él, tiene una capacidad de ahorro, razón por la cual no es posible medir su utilidad respecto de aquellos contribuyentes que destinan todos sus ingresos al consumo, como sucede con los micro empresarios a que se refiere el proyecto de ley. Se trata de empresas en distinta etapa de maduración, cada una de las cuales debe someterse a un régimen tributario que incentive adecuadamente su capacidad productiva.

No cabe duda que es importante que nuestro país aumente su tasa de ahorro y de inversión para generar un mayor crecimiento económico, que es precisamente lo que incentiva el actual artículo 14 bis que se pretende derogar. Esta cuestión no ha sido incorporada debidamente en el debate del actual proyecto de ley. Por lo demás, como ya vimos, es perfectamente compatible mantener el actual sistema, con la creación de un procedimiento simplificado para los microempresarios. En consecuencia no tiene sentido eliminar el actual sistema tributario de fomento al ahorro, para simplificar la tributación de los micro empresarios.

Lo lógico y recomendable es mantener el actual artículo 14 bis y crear un artículo 14 ter.

2) Creación de un nuevo Artículo 14 bis de la LIR .

En relación con el nuevo sistema simplificado de tributación que se pretende incorporar, me gustaría hacer dos alcances técnicos: Desde el punto de vista del impuesto a la Renta y desde el punto de vista del impuesto al Valor Agregado.

En primer lugar, en lo que respecta al impuesto a la Renta, creo que es criticable que una vez que la micro o pequeña empresa individual, haya superado el volumen de ventas máximo que permite el nuevo régimen simplificado y por tanto deba someterse al régimen general de tributación, esté obligada a reconocer como utilidades tributables las existencias del activo realizable, valoradas según costo de reposición y los activos fijos físicos, registrados a su valor actualizado al término del ejercicio (menos la depreciación). Ello por cuanto, como consecuencia del cambio de régimen tributario, éstas utilidades deberán quedar registradas en el FUT sin derecho a crédito y por tanto, de acuerdo con el orden de prelación establecido en la ley, serán las primeras que se imputarán cuando el micro empresario efectúe sus próximos retiros. Me parece que la norma en análisis, debería permitir que dichas utilidades se registraran en el FUT con un crédito equivalente a la tasa del impuesto de Primera Categoría que se encuentre vigente a la fecha del cambio de régimen, crédito que sería de cargo del Estado. Esto implicará un incentivo para el micro y pequeño empresario y un reconocimiento a su exitosa labor.

En segundo lugar, en lo que respecta al impuesto al Valor Agregado, el proyecto debería hacerse cargo de la situación del cambio del sujeto del IVA, que afecta a gran parte de los micro y pequeños empresarios. En este sentido, me parece que debería agregarse una norma que señalara que en el evento de existir cambio del sujeto total o parcial del IVA, estos contribuyentes se encontrarán  autorizados de pleno derecho, para imputar el respectivo impuesto soportado o pagado (crédito fiscal IVA) a cualquier otro impuesto fiscal, incluso de retención o recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la Ley de la Renta, o bien, a que se les devuelva por el Servicio de Tesorería, en un plazo de 30 días de presentada la solicitud, todo ello a elección del micro o pequeño empresario.

En conclusión, el Proyecto de Ley no debería derogar el incentivo al ahorro y la inversión que representa el actual artículo 14 bis de la LIR, bastando para ello crear un artículo 14 ter. Por otra parte, el régimen simplificado de tributación debe ser mejorado en lo que respecta al impuesto a la Renta e impuesto al Valor Agregado en las materias antes comentadas. 

V- OPINIÓN DE LA SOCIA DEL INSTITUTO DOÑA MARÍA TERESA CREMASCHI M. 

Cuando se dieron a conocer las Iniciativas legislativas que contemplaba el Programa denominado “Chile Compite”, se crearon muchas expectativas respecto a la simplificación tributaria ofrecida a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), en especial entre el grupo de profesionales asociados al mundo tributario, al cual pertenezco.

En efecto, día a día experimentamos en la realidad lo complicado que se hace el cumplimiento tributario para un pequeño y mediano contribuyente, tanto desde el punto de vista de la carga tributaria y su liquidez para hacerle frente como del cumplimiento de las obligaciones contables y administrativas actualmente vigentes.

No fue menor la sorpresa al percatarnos que el Proyecto de Ley que venía a solucionar una deuda histórica con este grupo que cumple un papel tan relevante para la economía del país, contemplaba la derogación de la franquicia tributaria establecida en el Artículo 14 bis de la Ley de la Renta.

En términos generales, el régimen tributario que establece el Artículo 14 bis consiste en diferir la tributación hasta el momento en que son retiradas las utilidades de la sociedad y eliminar toda aplicación de impuestos mientras los recursos generados por las sociedades acogidas a este régimen se mantengan invertidos en las mismas, con un tope de ingresos anuales.

Sin perjuicio que más adelante se señalarán ciertas deficiencias o debilidades técnicas que presenta el Proyecto en tramite, las cuales no han sido subsanadas totalmente con las actuales indicaciones presentadas por el Ejecutivo, es importante hacer presente la expectación positiva que ha generado en el medio el Proyecto pro PYMES, al mismo tiempo que existe la preocupación de que nada se diga en cuanto a que se está eliminando una actual franquicia tributaria que incentiva en forma importante el ahorro. Lo anterior, no obstante que en las primeras semanas, la discusión pública se centró en la conveniencia de derogar el actual Artículo 14 bis y no en el Proyecto pro PYMES propiamente tal.

La derogación de una franquicia tributaria siempre generará discusión, considerando las externalidades positivas o negativas que conlleva la aplicación de un tributo y uno esperaría que dicha discusión tuviera una instancia abierta en el Parlamento, lo que es difícil de llevar a cabo con Proyectos de Ley confusos.

Lo que está claro es que la aprobación del Proyecto de Ley que nos ocupa, en los términos en que se encuentra actualmente redactado, implica derogar el régimen tributario contemplado en el Artículo 14 bis de la Ley de la Renta. Con el Articulado Transitorio del referido proyecto, sólo podrán seguir gozando del régimen del actual Artículo 14 bis los contribuyentes que se encontraban acogidos a dicho régimen hasta el 1 de Julio del año 2006 por un período de 15 años, derogándose dicho régimen tributario para todo contribuyente que no se encontraba acogido al mismo en la indicada fecha.

Parece ser que, lo más apropiado sería separar los temas y discutir derechamente este nuevo régimen tributario tendiente a apoyar a los micro y pequeños empresarios e incorporarlo a la actual Ley de la Renta a través de un nuevo Artículo que debiera ubicarse en el párrafo Segundo del Título II denominado “De los Pequeños Contribuyentes” para mantener un cierto orden, rigurosidad y coherencia legislativa y tratar en forma separada e independiente la discusión relativa a la conveniencia o inconveniencia de derogar el Artículo 14 bis.

Existe el compromiso y la disposición de organizaciones técnicas como el Instituto Chileno de Derecho Tributario y, de tantas otras instituciones del país, que tienen por finalidad, entre otras, contribuir a la discusión legislativa aportando una visión técnica y práctica, sin embargo muchas veces no encontramos las instancias y oportunidades para entregar dichos aportes, lo que finalmente se traduce en la aprobación de leyes que no dan cuenta del espíritu inicial que se tuvo en la iniciativa legislativa.

Ahora bien, refiriéndose al nuevo régimen de contabilidad simplificada que establece el Proyecto en cuestión, es preciso destacar ciertas restricciones o ambigüedades que constituyen importantes deficiencias al nuevo régimen tributario que se quiere implementar:

1.- Sólo se aplica a contribuyentes afectos a Impuesto al Valor Agregado, dejando fuera a todo el resto del universo de contribuyentes, siendo los más significativos las sociedades de profesionales;

2.- Impone la forma societaria que debe utilizar el contribuyente, restringiéndolo a los empresarios individuales o sociedad individual de responsabilidad limitada, impidiendo toda iniciativa que se desee desarrollar con terceros;

3.- No permite desarrollar actividades inmobiliarias o invertir en rentas de capitales mobiliarios;

4.- Prohíbe participar en otras sociedades, lo que también restringe el desarrollo de actividades con terceros y, en definitiva, frena toda opción de crecimiento;

5.- Los contribuyentes que deseen acogerse a este nuevo régimen deberán entender retirado la totalidad del Fondo de Utilidades Tributarias que registren a la fecha de la conversión y pagar el Impuesto Global Complementario que corresponda, lo que obligará a utilizar nuevas estructuras o a incurrir en gastos adicionales para permitir reinvertir el FUT acumulado y evitar verse expuesto a una fuerte carga tributaria;

6.- Finalmente, el Proyecto de Ley no se refiere al tratamiento que debe dársele a los ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas en el sentido de si corresponde excluirlos en la determinación de la renta afecta a impuestos.

A este respecto, debiera seguirse el criterio adoptado en el Decreto Supremo Nº 344 del año 2004, que establece un sistema de contabilidad agrícola simplificada para los contribuyentes señalados en la letra b) del número 1 del Artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que excluye expresamente estos ingresos de toda tributación señalando que “en ningún caso deberán considerarse los ingresos que por disposición legal estén exentos del Impuesto de Primera Categoría y del Impuesto Global Complementario o Adicional, o no son constitutivos de renta”.

Si bien existen otros aspectos técnicos que sería conveniente analizar, las observaciones indicadas precedentemente parecen ser los temas más relevantes a considerar en un apropiado debate técnico jurídico. 

VI- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO DON FELIPE YAÑEZ V. 

Si se compara el Proyecto de Ley objeto de este análisis y el Mensaje presidencial que lo acompaña (154-354, de fecha 14 de junio de 2006), un lector desprevenido podría llegar a creer que se trata de proyectos distintos. En efecto, como lo advirtió previamente don Patricio Figueroa, este Proyecto de Ley se caracteriza por una marcada disociación entre los fines que éste declara perseguir y los medios que se utilizan para dicho propósito.

En primer término, el Mensaje presidencial afirma (vid. apartado III. “Contenido del Proyecto”) que este Proyecto de Ley viene a crear un régimen simplificado para pequeños contribuyentes, en circunstancias que sólo viene a sustituir el actual régimen del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por uno distinto y – ciertamente – más restrictivo que el actualmente vigente.

Por este motivo, cabe preguntarse cuáles son las razones que el Poder Ejecutivo ha tenido para promover la total supresión del actual régimen simplificado establecido en dicho artículo, pues éstas no se contienen en el Mensaje presidencial que acompaña al Proyecto de Ley. Se ha señalado que una de éstas sería el abuso que algunos contribuyentes hacen del actual régimen simplificado. Sin perjuicio que los sostenedores de dicho argumento no se han hecho cargo de definir qué entienden por abuso, me parecería atendible limitar o restringir la aplicación del régimen vigente, excluyendo a los autores de tales abusos. Pero no veo justificación razonable para suprimir totalmente dicho régimen, castigando igualmente a los abusadores como a aquéllos que se sirven lícitamente de una opción otorgada por la ley.

En consecuencia, a mi entender, el establecimiento de este nuevo régimen simplificado no debería conllevar la derogación del régimen del artículo 14 bis hasta ahora vigente, si – como ha hecho notar previamente Christian Blanche – puede afirmarse que tales regímenes apuntan a contribuyentes de distintas características.

En segundo lugar, el Mensaje presidencial afirma que este Proyecto de Ley permitirá aliviar los problemas de liquidez que el cumplimiento de las obligaciones tributarias producen a las micro y pequeñas empresas. Sin embargo, la modificación más significativa que el nuevo régimen del Proyecto de Ley contiene, y que consiste en hacer tributar a los micro y pequeños empresarios sobre sus rentas devengadas y no por sus rentas percibidas, constituye un retroceso en términos de favorecer la liquidez de tales contribuyentes.

En efecto, pese a que las estadísticas indican que los micro y pequeños empresarios destinan prácticamente la totalidad de sus ingresos al consumo, la alternativa asumida por el Proyecto de Ley no respeta la posibilidad que tales contribuyentes puedan revertir dicha tendencia, al gravarlos por todos sus ingresos como si éstos fueran destinados al consumo, en tanto los medianos y grandes empresarios preservan sus incentivos al ahorro.

Asimismo, la opción del legislador por una tributación sobre base devengada implica que los micro y pequeños empresarios asuman totalmente frente al Fisco el riesgo de incumplimiento de sus clientes, en la medida que éste exceda el límite del 0,5% de los ingresos del ejercicio con un tope de 15 UTM (artículo 14 bis 3, a, ii), que el Proyecto de Ley permite deducir a título de créditos incobrables.

A mi entender, este cambio propuesto por el Proyecto de Ley no busca favorecer a los contribuyentes del nuevo régimen del artículo 14 bis, sino más bien pretende facilitarle al Estado su labor de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias de dichos contribuyentes, lo cual constituye un objetivo razonable del legislador, pero que –a la luz del Mensaje presidencial– debiera guardar completa subordinación al objetivo de aliviar el problema de liquidez de tales contribuyentes, situación que no se cumple en este caso.

En tercer lugar, a mi juicio, la mantención en el Proyecto de Ley del binomio Impuesto de Primera Categoría e impuestos finales (Global Complementario o Adicional, según corresponda) tampoco resulta coherente con los fines de simplificación que invoca el Mensaje Presidencial respectivo. Por el contrario, siguiendo la lógica contenida en dicho Mensaje, si el nuevo régimen suprime el diferimiento temporal que se produce entre la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría y la relativa a los impuestos finales, la opción más razonable habría sido que los micro y pequeños empresarios tributaran bajo este nuevo régimen con un impuesto único a la renta (Global Complementario o Adicional), evitando la aplicación innecesaria de un impuesto cedular, como sucede bajo la actual Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de otros pequeños contribuyentes o de los contribuyentes personas naturales, en ciertos casos.

En cuarto lugar, no resulta a primera vista razonable que el Poder Ejecutivo haya restringido el acceso al nuevo régimen sólo a los contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado. Cabe preguntarse qué razones existirían para excluir de este nuevo sistema a los micro y pequeños empresarios que presten servicios exentos o no afectos a tal impuesto, como es el caso de diversas asesorías técnicas.

Finalmente, tampoco se entienden las razones del Poder Ejecutivo para excluir del nuevo régimen del artículo 14 bis a los micro y pequeños empresarios que deseen realizar sus actividades utilizando una forma empresarial distinta a la limitada gama contemplada por el nuevo régimen (Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada y empresarios individuales).

En atención a las consideraciones antes señaladas, estimo que el Proyecto de Ley que se discute actualmente en el Congreso Nacional requiere de significativas y urgentes mejoras, que permitan cumplir con los fines declarados en el Mensaje presidencial respectivo.

Nota: Las opiniones manifestadas en el presente documento corresponden al parecer que sobre la materia tienen quienes las emiten y, en consecuencia, ellas no deben ser interpretadas como la opinión oficial del Instituto Chileno de Derecho Tributario.