Instituto Chileno de Derecho Tributario

CONVERSACIONES TRIBUTARIAS

DEL

INSTITUTO CHILENO DE DERECHO TRIBUTARIO

CONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO TERRITORIAL (1)

Siguiendo con una práctica ya tradicional, el Instituto Chileno de Derecho Tributario, organiza mensualmente “Conversaciones Tributarias” sobre temas de actualidad tributaria, que se estiman de interés para sus socios. Con fecha 26 de abril de 2006, se trató la Constitucionalidad del Impuesto Territorial, que fue presentada por el socio Sr. Felipe Yañez V. quien hizo una exposición inicial sobre los tópicos que desde su perspectiva son importantes para el análisis de esta materia; luego se produjo un interesante análisis a través de los comentarios aportados por los socios asistentes.

Teniendo presente, que la materia referida ha suscitado el interés de la opinión pública, como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas con motivo de la dictación de la Ley 20.033 (conocida como Ley de Rentas Municipales II) y considerando el escaso debate técnico jurídico, el Consejo Directivo del Instituto Chileno de Derecho Tributario ha considerado oportuno preparar, conjuntamente con la colaboración de sus socios, el siguiente documento que recoge las distintas opiniones emitidas con ocasión de la referida Conversación Tributaria.

(1)Las opiniones manifestadas en el presente documento corresponden al parecer que sobre la materia tienen quienes las emiten y, en consecuencia, ellas no deben ser interpretadas como la opinión oficial del Instituto Chileno de Derecho Tributario.

I- EXPOSICIÓN DEL SOCIO SR. FELIPE YAÑEZ V.

Naturaleza del Impuesto Territorial

El Impuesto Territorial es una de las formas impositivas más antiguas de la historia. Se conocen referencias a este impuesto desde el 2000 A.C. En la sociedad agraria y campesina del Medioevo, se convirtió en el principal tributo, pues la tenencia de tierra era el principal índice de riqueza. En ella se gravaba a los inmuebles como fuente actual de ingresos. El Impuesto Territorial descansa sobre una idea estática de capacidad económica, basada en la propiedad de la tierra.

En una sociedad industrial, urbana y tecnológica, cuya riqueza aumenta constantemente y se centra en bienes inmateriales, el Impuesto Territorial pierde importancia, pues sólo puede afectar a las actividades industriales y comerciales, que son la fuente contemporánea de la riqueza. Por otra parte, produce efectos colaterales negativos, al gravar directamente actividades que no son fuente de riqueza, como es el caso del uso habitacional de inmuebles.

Un tributo de tales características sólo pudo justificarse en tanto las exiguas necesidades financieras del Estado no exigieron métodos más precisos de determinar la capacidad contributiva de los ciudadanos.

El Impuesto Territorial chileno durante vigencia de las Constituciones de 1833 y de 1925

A partir de 1920 los impuestos sobre la renta ( índice directo de capacidad contributiva) se transforman en la principal forma impositiva y el Impuesto Territorial es relegado a un segundo plano: primero se mantiene como complemento del impuesto a la renta y luego como un crédito contra éste.

Durante la vigencia de la Constitución de 1925, el Impuesto Territorial no despierta dudas sobre su constitucionalidad, pues dicha carta reconoce - al igual que la de 1833 - la distribución de las cargas públicas sobre los “haberes”, que comprenden tanto las rentas como el patrimonio (E. Marshall, “El impuesto a la renta en Chile”, 1939).

En efecto, la Constitución de 1833 aseguraba: “La igual repartición de los impuestos i contribuciones a proporción de los haberes” (artículo 12 N° 3). Luego, la Constitución de 1925 garantizó : “La igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción de los haberes o en la progresión o forma que fije la lei” (artículo 10 N° 9)

El Impuesto Territorial durante vigencia de Constitución de 1980

En la Constitución de 1980 se sustituye la expresión “haberes” por “renta”: “ La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley ” (Artículo 19 N° 20 ). Dicha reforma fue introducida al proyecto de nueva constitución por el Consejo de Estado, sin que exista en el Acta Constitucional respectiva (Acta N° 64, de enero de 1979) antecedente alguno que permita precisar el objetivo del cambio. Sin embargo, comparando el significado de ambas expresiones, podría afirmarse que el constituyente quiso precaver el establecimiento de impuestos sobre el patrimonio. Así lo reconoce el Tribunal Constitucional, integrado a la sazón por ex miembros de la Comisión de Estudios (Considerando 17º, sentencia de 6 de diciembre de 1994). Este reconocimiento es un argumento muy significativo a favor esta interpretación del artículo 19 N° 20 de la Constitución.

En ese contexto, y suponiendo que el hecho gravado por el Impuesto Territorial es la mera posesión de un inmueble, puede afirmarse que tal impuesto constituye una modalidad de impuesto al patrimonio, prohibido por la Constitución Política de la República. Así lo ha afirmado recientemente el Oficio Nº 22 de 2006 del Colegio de Abogados, dirigido a la Presidenta de la República.

Este argumento ha sido largamente rechazado por el Gobierno, que considera el cambio de “haberes” por “renta” un mero perfeccionamiento en el uso del lenguaje por el constituyente (informe del Gobierno al Tribunal Constitucional, citado en sentencia del Tribunal Constitucional de 6 de diciembre de 1994).

El argumento esgrimido por el Gobierno resulta poco consistente. Por el contrario, el texto constitucional y su interpretación por el Tribunal Constitucional favorecen ampliamente la tesis contraria. En ese caso, si se acepta que los impuestos al patrimonio han sido prohibidos por la Constitución, cabe preguntarse entonces bajo qué tipo de impuesto podría clasificarse al Impuesto Territorial, que no sea el de un impuesto sobre el patrimonio y que permita seguir afirmando su constitucionalidad.

A continuación se analizarán las alternativas existentes para encuadrar al Impuesto Territorial dentro de un marco conceptual que salve su constitucionalidad.

¿Impuesto indirecto sobre la renta?

Una primera tentativa por definir al Impuesto Territorial como un impuesto constitucionalmente válido pasaría por sostener que él grava la posesión de un bien raíz, en cuanto índice indirecto de capacidad contributiva o, más específicamente, de obtención de rentas. En otras palabras, la tenencia de dicho bien supondría la obtención previa de una capacidad contributiva (renta) del poseedor, que lo habilitaría para contribuir a la satisfacción de las necesidades públicas. Por eso, en ese caso podría hablarse de un impuesto indirecto sobre la renta. (En este punto, la expresión “impuesto indirecto” no ha sido utilizada en el sentido tradicional del término, sino para reflejar la característica principal que tendría este impuesto, a saber: que gravaría indirectamente la obtención previa de rentas por el poseedor de un bien raíz mediante el gravamen de la posesión del inmueble.

Esta argumentación es similar a la que se señala respecto de los impuestos que gravan el consumo, para justificarlos a la luz del principio de capacidad contributiva, en cuanto gravamen indirecto de la capacidad contributiva que surgió previamente e hizo posible el consumo.

Bajo este contexto, la posesión de un inmueble como índice indirecto de capacidad contributiva se asemejaría en nuestro ordenamiento a la tributación por rentas presuntas , que tiene un carácter eminentemente restrictivo y constituye una forma de facilitar el cumplimiento tributario de pequeños contribuyentes o de aquellos de difícil fiscalización.

Sin embargo, dichas presunciones se asocian a indicadores efectivos de obtención de rentas (ejemplo: montos netos de ventas), lo que no sucede en el caso del Impuesto Territorial, que asociaría una supuesta “presunción” de renta respecto del poseedor de un inmueble a la mera posesión de un bien raíz.

Al contrario, la posesión de un bien raíz no es un indicador inequívoco de obtención de rentas, sino que ella puede generar ingresos, arrojar pérdidas o simplemente no producir efecto patrimonial alguno. Así lo ha afirmado el Tribunal Constitucional alemán al analizar el modo de operar de dicho impuesto.

El Impuesto Territorial ignora esta última distinción y grava la tenencia de inmuebles con total prescindencia de su mayor o menor - o incluso nula - capacidad generadora de rentas, no pudiendo aceptarse que opere del mismo modo que un impuesto sobre rentas presuntas.

¿Precio por los servicios públicos?

Algunos sostienen que el Impuesto Territorial es el precio que los poseedores de inmuebles pagan por uso de bienes públicos locales, como recolección de basura, alumbrado público y mantención de plazas (Claudio Agostini, El Mercurio, 26 de marzo de 2006). Este argumento generalmente proviene de economistas o de políticos. Dicha afirmación equivale a considerar al Impuesto Territorial como una tasa y no como un impuesto.

Este argumento es incompatible con las características del Impuesto Territorial. Si los ciudadanos debieran un precio por el costo que produce al Estado el uso de los inmuebles, cada propietario debiera pagar en función y proporción de las prestaciones estatales recibidas (ésta es la llamada teoría de la equivalencia, presente en los escritos de los economistas clásicos como fundamento de la obligación de pagar tributos).

En ese caso, los propietarios de menores ingresos debieran pagar mayores sumas por concepto de Impuesto Territorial, considerando que demandan mayores servicios del Estado, lo cual contradice el carácter progresivo del tributo (en el caso de los bienes raíces no agrícolas destinados a la habitación), que grava con mayores impuestos a los propietarios de inmuebles más extensos o de mayor valor, que requieren menos servicios del Estado.

Por ello, no resulta razonable que los servicios se remuneren en función del valor de la propiedad y menos con carácter progresivo.

Este argumento también vale en contra de aquellos que sostienen que el Impuesto Territorial sería una contribución. Sin perjuicio que la contribución tiene carácter esporádico, lo que contradice el carácter periódico del Impuesto Territorial, dicha modalidad de tributo supone – al igual que la tasa – la concurrencia de una actividad estatal que genera indirectamente un mayor beneficio económico respecto del poseedor del bien raíz. Luego, es precisamente el valor de dicho beneficio lo que determina también el monto de la contribución, por lo que si el Impuesto Territorial fuera una contribución debería ser mayor en el caso de los propietarios de menores recursos, que reciben mayores beneficios de la actuación estatal.

¿Función social de la propiedad?

Algunos sostienen que el Impuesto Territorial sería una manifestación de la función social de la propiedad (José Julio León, El Mercurio , 22 de marzo de 2006). Personalmente desechamos esta alternativa, pues la función social es – a nuestro entender - un límite al ejercicio de los derechos del propietario y no una condición para su ejercicio efectivo, como en el caso del Impuesto Territorial, cuyo incumplimiento puede conducir al remate de la propiedad en el marco de un juicio ejecutivo de las obligaciones tributarias.

Pero aún en el caso que se aceptara que el Impuesto Territorial es una derivación de la función social de la propiedad sobre bienes raíces, dicha función social sólo podría operar respetando los derechos mínimos del propietario. De lo contrario, en lugar de limitación de la propiedad, cabría hablar de confiscación de ésta. Por ende, esta función social sólo podría entrar en acción una vez que la propiedad haya cumplido su función individual mínima (cubrir las necesidades de vivienda del propietario y su grupo familiar). Afirmar lo contrarío implicaría el absurdo que el derecho de propiedad generaría beneficios primero a favor de terceros (el Fisco) y después a favor del propietario mismo. El Impuesto Territorial hace precisamente esto, pues antepone a las necesidades individuales de vivienda del propietario, las necesidades públicas de financiamiento del gasto público. Por eso es visto como un “arriendo” pagadero al Fisco. Por este motivo, no resulta procedente hablar de este impuesto como manifestación de la función social de la propiedad.

Impuesto sobre el patrimonio

Los intentos por justificar al Impuesto Territorial como un impuesto indirecto, como una tasa o contribución o como una manifestación de la función social resultan fallidos. La única explicación razonable es concebir al Impuesto Territorial como un impuesto sobre una parte del patrimonio del poseedor del inmueble, o más bien sobre un activo del patrimonio del propietario o poseedor del bien raíz.

En ese caso, son aplicables al Impuesto Territorial todas las objeciones propias de dicha clase de impuestos:

Grava aquella parte del patrimonio del contribuyente que el Estado no puede afectar: la destinada a satisfacer sus necesidades mínimas vitales de éste, tales como la necesidad de vivienda;

Agota progresivamente las fuentes de ingresos;
Al gravar el inmueble, está gravando las rentas que se utilizaron para adquirirlo, las cuales ya tributaron al momento de su devengo o percepción (impuesto sobre impuesto); y
Discrimina negativamente a los propietarios de inmuebles por sobre los propietarios de valores mobiliarios.

En síntesis, el Impuesto Territorial no aparece como una forma razonable de distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos, conforme al mandato constitucional.

Violación del principio de no afectación

La Constitución de 1980 consagró el principio de no afectación tributaria a fin determinado, con excepción de los “tributos de clara identificación regional o local” y las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación con anterioridad a la Constitución de 1980, mientras no sean expresamente derogadas.

Esta excepción tendría carácter provisional y no podría extenderse a nuevos gravámenes ni facultar la modificación de los actualmente amparados por ella. La Constitución habría tolerado continuidad del Impuesto Territorial, pero no habría permitido su modificación (argumento minoría sentencia TC 6 diciembre 1994 y reiterado por Arturo Fermandois en El Mercurio , 3 de abril de 2006)

Este argumento no fue aceptado previamente por el Tribunal Constitucional en un requerimiento presentado contra un alza de las Patentes Municipales.

Conclusiones

Existen múltiples argumentos para afirmar la inconstitucionalidad del Impuesto Territorial: materia del impuesto, técnica utilizada para su aplicación, destino de la recaudación, etc.

Sin embargo, las posibilidades de éxito de dichas alegaciones son inciertas, fundamentalmente porque los argumentos son de índole muy diversa y porque existe una notable falta de claridad en cuanto a la naturaleza misma del impuesto.

Bajo este escenario de confusión, el Impuesto Territorial tiene elevadas posibilidades de subsistir.

II- OPINIÓN DEL PRESIDENTE DEL INSTITUTO SR. PEDRO MASSONE P.

Deseo referirme al problema de inconstitucionalidad que, a mi juicio, se presenta porque la carencia o insuficiencia de normas sobre la base imponible del Impuesto Territorial infringe el principio de la legalidad en materia tributaria, consagrado en el artículo 60, número 14), en relación al artículo 62, inciso 2°, ambas disposiciones de la Constitución Política de la República de Chile.

Cabe destacar que es el legislador quien debe establecer los tributos en sus aspectos generales y fundamentales. Esta exigencia corresponde a los principios ya señalados de nuestro ordenamiento constitucional y se justifica porque el tributo implica una limitación a la libertad y a la propiedad individual.

Sólo la ley puede establecer tributos y, por tanto, le corresponde definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. La ley debe contener la definición completa de todos los elementos de la obligación tributaria. La delegación al ejecutivo o, peor aún, a la administración tributaria, de la facultad de definir uno o algunos de los elementos de tal obligación constituye una violación del principio constitucional de legalidad.

Al ejecutivo o a la administración no les corresponde crear o instituir tributos, o aumentarlos; esa tarea es entregada a la ley. El poder ejecutivo y la administración pública se limitan a aplicar la ley, jamás pueden crearla. La ley que instituye o aumenta un tributo debe contener todos los elementos y supuestos de la relación jurídica: hecho gravado, base imponible, alícuota, etc. No se admite la delegación al poder ejecutivo o a la administración de las facultades para definirlos, ni siquiera en parte. Tampoco puede aceptarse, en esta materia, que el silencio o insuficiencia de la ley sea usado por el poder ejecutivo o por la administración para llenar el vacío.

En verdad, crear un tributo no es apenas decir que él está creado. Crear un tributo es establecer todos los elementos necesarios para la determinación de su monto y del sujeto pasivo de la respectiva obligación.

La doctrina de varios países está conteste en que, para cumplir con el principio ya señalado, no basta con decir que se establece un impuesto a la renta, un impuesto a las ventas y servicios, un impuesto a los bienes raíces, etc.

Por el contrario, la referida doctrina ha señalado que, en virtud del principio de la legalidad en materia tributaria, es necesario que, para crear un impuesto, la ley respectiva señale, por lo menos, los siguientes elementos: a) presupuesto de hecho, hipótesis de incidencia, hecho imponible, hecho generador o hecho gravado; b) la correspondiente base imponible o monto gravado; c) la tasa o alícuota del impuesto; y d) el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Con respecto a los elementos señalados, son varios los autores que destacan la importancia que tiene la base imponible o monto gravado como elemento determinante de la clase o tipo de impuesto de que se trata, así como para poder calcular su monto. La importancia de la base imponible es tal que, según se ha sostenido, ella necesariamente forma parte del hecho gravado y determina su verdadera naturaleza.

En consecuencia, debe ser la ley la que establezca la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe evaluarse la materia imponible, para aplicar luego la tasa o alícuota.

Según el destacado jurista uruguayo Ramón Valdés Costa, tal vez el elemento de más difícil precisión sea el de la base imponible. Una primera distinción se impone. Una cosa es el establecimiento o descripción de la base y otra su valuación, indispensable en los tributos ad valorem. El primero pertenece al ámbito legal ya que es un elemento esencial en la definición del presupuesto de hecho; la segunda es generalmente confiada a la administración dada las fluctuaciones constantes del mercado, o sometida a su verificación, aunque cabría la hipótesis de su determinación o fijación por ley. Cuando es confiada a la administración adquiere la naturaleza de una operación técnica, sin posibilidades de discrecionalidad administrativa.

El artículo 1° de nuestra ley sobre Impuesto Territorial establece un impuesto a los bienes raíces, que se aplica sobre el avalúo de ellos.

Según el artículo 3° de la ley citada, el Servicio de Impuestos Internos deberá reavaluar cada cinco años los bienes raíces sujetos a las disposiciones de dicha ley.

El artículo 4° de la misma ley señala que el Servicio de Impuestos Internos impartirá las instrucciones técnicas y administrativas necesarias para efectuar la tasación, ajustándose a las normas que señala la misma disposición.

En cuanto a los bienes raíces no agrícolas, que son los que están de actualidad, el número 2° de dicho artículo establece que “se confeccionarán tablas de clasificación de las construcciones y de los terrenos y se fijarán los valores unitarios que correspondan a cada tipo de bien. La clasificación de las construcciones se basará en su clase y calidad y los valores unitarios se fijarán tomando en cuenta, además, sus especificaciones técnicas, costos de edificación, edad, destino e importancia de la comuna y de la ubicación del sector comercial. Las tablas de valores unitarios de terrenos se anotarán en planos de precios y considerando los sectores de ubicación y las obras de urbanización y equipamiento de que disponen.”

Con respecto a la clasificación de los terrenos, la ley no se pronuncia, en forma expresa, clara y directa, sobre la misma. En cambio, ella señala que la clasificación de las construcciones se basa en su clase y calidad, pero no indica los criterios o pautas para establecer dicha clase y calidad.

Inmediatamente después de hablar de la clasificación de las construcciones, la disposición de que se trata dice que los valores unitarios que correspondan a cada tipo de bien se fijarán tomando en cuenta, además sus especificaciones técnicas, costos de edificación, edad, destino e importancia de la comuna y de la ubicación del sector comercial. Todo esto, sin dar ninguna pauta acerca de cómo juegan los elementos o factores señalados.

Con respecto al valor de los terrenos, la ley dice que las “tablas de valores unitarios de terrenos se anotarán en planos de precios” , sin señalar los criterios necesarios para fijar los valores unitarios ni los precios; luego agrega “y considerando los sectores de ubicación y las obras de urbanización y equipamiento de que disponen” , sin dar mayores pautas acerca de cómo estos elementos influyen en los precios.

De acuerdo a lo expuesto podríamos decir que, en el caso de los bienes raíces no agrícolas, que son los que nos interesan en este momento, el artículo 4°, número 2, de la Ley sobre Impuesto Territorial se limita a señalar normas muy generales y amplias, dejando un margen demasiado extenso a la discrecionalidad de la administración.

Esta situación viola, en nuestro concepto, el principio de legalidad de los tributos consagrado en nuestra Carta Fundamental y hace que las normas que fijan la base imponible, y el Impuesto Territorial mismo, resulten inconstitucionales, porque la regulación de su elemento más importante queda entregada a la administración, lo que se ve agravado por las escasas o casi nulas posibilidades que tiene el contribuyente para reclamar de los avalúos.

Debemos reconocer, eso sí, que se trata de una materia compleja y no podemos pretender que el legislador fije la base imponible particular o individual, pero lo menos que podemos demandar es que se busque un sano punto de equilibrio entre una ley omnipresente y una ley prácticamente ausente.

III- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO DON PATRICIO FIGUEROA V.

El Sr. Figueroa expresó que, sin perjuicio de compartir lo que se ha expresado anteriormente, cree conveniente que en el análisis sobre la posible inconstitucionalidad de la Ley de Impuesto Territorial, se tenga presente:

1º) Nuestra Constitución estableció como principio esencial que: “Los tributos que se recauden, cualquiera sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado” ; sin embargo, el Impuesto Territorial, en virtud de normas del D.L. 3.063 de 1.979, sobre Rentas Municipales, es de exclusivo beneficio municipal, debiendo repartirse su recaudación entre la Municipalidad de la comuna al cual corresponde el bien raíz gravado y el “Fondo Común Municipal”, con el fin de favorecer a los municipios que cuentan con menores recursos. En otros términos, este impuesto fiscal se transforma, parcialmente, en un “subsidio” que los propietarios de bienes raíces de las comunas con mayores recursos deben pagar en beneficio de otras comunas. La Constitución estableció que todos los tributos debían ingresar al patrimonio de la Nación, y que sea ésta, a través de la Ley de Presupuestos, la que determine el empleo de estos dineros, siendo constitucionalmente inaceptable que los habitantes de algunas comunas del país subsidien a otras. Este sistema se ha aplicado hasta la fecha invocando un artículo transitorio de la Constitución, pero es indudable que resulta contrario a las garantías constitucionales seguir aplicando esta norma transitoria transcurridos ya 25 años de vigencia de la Constitución. Es imperativo modificar este impuesto.

2º) La Constitución de 1980 estableció en favor de las personas una importantísima garantía en materia tributaria, cual es, que los impuestos sólo pueden imponerse en virtud de ley, a iniciativa exclusiva del Presidente de la República, ley que deberá determinar su forma, proporcionalidad o progresión; además, se establece que “en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”. Estas garantías constitucionales no son aplicadas por la Ley de Impuesto Territorial, según pasamos a explicar:

La garantía de que el tributo esté establecido por la ley, debería impedir que sea el Servicio de Impuestos Internos, quien fije, a su exclusivo arbitrio, el elemento básico para la determinación del monto de la contribución de bienes raíces, como es el “avalúo fiscal”, ya que, precisamente, se trata de un elemento esencial de la obligación tributaria, que determina la “base imponible” del impuesto, sobre la cual se aplicará la tasa contemplada en la Ley. Naturalmente, no se trata de que sea la Ley la que fije el avalúo fiscal de cada propiedad, por lo que es necesaria la intervención de la autoridad administrativa para determinar este valor, pero el contribuyente debe siempre tener los medios para impugnar esta tasación, si no corresponde al valor de su inmueble. Lo contrario sería equivalente a que, tratándose del impuesto a la renta, el contribuyente no pudiere impugnar la determinación del monto de su renta imponible hecha por Impuestos Internos.

En el caso de la contribución de bienes raíces, ni la Ley l7.235 ni el Código Tributario han establecido un sistema de reclamo tributario que garantice que el avalúo fiscal de la propiedad del contribuyente se determine en forma justa. En efecto, es sabido que las causales de reclamo del avalúo ante el Director Regional de Impuestos Internos están fijadas en el art. 149 del Código Tributario, que comienza señalando que “la reclamación sólo podrá fundarse” en las causales que a continuación se indican, las que están referidas, fundamentalmente, a “errores” sobre la superficie o características de los terrenos y construcciones, pero no permiten impugnar el valor de los terrenos y construcciones que Impuestos Internos ha fijado a su exclusivo criterio. Este hecho es fuente de grandes arbitrariedades, injusticias y errores que no pueden solucionarse por la vía del reclamo tributario. Lo justo sería que estas tablas de valores y clasificación de construcciones fueren de carácter indicativo para el Servicio de Impuestos Internos, pero impugnables por los contribuyentes que acrediten que a su propiedad se le ha fijado un avalúo fiscal que no corresponde.

El sistema actual de “reclamos de avalúos” no respeta la garantía constitucional de un “racional y justo procedimiento”, que permita al Director Regional, en primera instancia, y al Tribunal Especial de Alzada, en segunda instancia, revisar los distintos elementos que en definitiva configuran el valor de cada propiedad. La realidad es que el sistema actual constituye sólo una apariencia del derecho a reclamo, incompatible con el Estado de Derecho, lo que explica que estos reclamos sean relativamente pocos. No hay confianza en esta justicia tributaria.

3º) La Ley de Impuesto Territorial viola gravemente el principio constitucional de igualdad ante la ley, que prohíbe establecer diferencias arbitrarias, lo que se comprueba con la sola revisión de los Cuadros Anexos a la ley, de mayor extensión que la ley misma, los que establecen innumerables situaciones de excepción en el pago del Impuesto Territorial, constituyendo viejos resabios de iniciativas parlamentarias a favor de personas o grupos determinados, exenciones que antiguamente patrocinaban los parlamentarios para satisfacer a su electorado.

4º) Personalmente estimamos que la ley que comentamos tampoco satisface la garantía de “igualdad ante la ley”, por el hecho de que grava con este tributo de tipo patrimonial a un tercio de los propietarios urbanos, ya que a los demás la ley, generosamente, los exime de este tributo. Si la ley de Impuesto Territorial grava el patrimonio, todos los propietarios deberían estar gravados, cualquiera sea el valor de su propiedad, como ocurre con los permisos de circulación de los automóviles. Naturalmente, si la propiedad es valiosa su contribución será cuantiosa, y si la propiedad es de escaso valor, su contribución será mínima. La situación actual constituye un subsidio de unos contribuyentes en favor de otros, ajeno al sistema de garantías constitucionales.

IV- OPINIÓN DEL SOCIO DEL INSTITUTO SR. VÍCTOR MANUEL AVILÉS H.

Comentando el excelente trabajo del socio don Felipe Yánez, no puedo dejar de manifestar mis dudas en cuanto a que la Constitución Política de la República proscriba los impuestos al patrimonio, per se , atendido lo señalado en el inciso primero del número 20 del artículo 19. Posiblemente se podría llegar a la misma conclusión, pero apelando a otras normas constitucionales, como las relativas al patrimonio y a la prohibición de los tributos injustos. En nuestra opinión, la norma que se invoca por el relator, lejos de referirse a una forma especial de tributo proscrito, lo que hace es consagrar el principio de la reserva de ley en la materia, de una forma amplia. La apelación originalista e histórica no nos parece suficiente, por sí misma, para desmentir este argumento finalista.

La potestad tributaria, entendida como la facultad de imponer tributos que detenta el Estado, tiene su origen y límites en la propia Constitución Política de la República. Dicha potestad o expresión de la soberanía se encuentra limitada por las garantías constitucionales, como expresamente lo señala el artículo 5 de la Carta Fundamental. Así y a diferencia de otros textos constitucionales, la forma concreta en que nuestra Constitución Política de la República ha establecido las limitaciones a la potestad tributaria, incluso en sus alcances ejecutivos, es en base al reconocimiento de garantías específicas del contribuyente.

En el centro de las garantías propiamente tributarias que reconoce nuestra Constitución Política de la República se encuentra la reserva de ley. En virtud de ella, la ley es condición y medida de todo tributo. Sin ley, en el sentido formal y material, no puede haber tributo. La ley y sólo la ley establece el tributo, lo que es equivalente a señalar que debe ser la ley la que precise cada uno de los elementos que lo componen. Así, se proscribe la potestad normativa autónoma en la materia y se limita la potestad reglamentaria de ejecución a la simple especificación de lo ya previsto por el legislador. El ente administrativo, que tiene mucho que decir en materia de tributos, debe limitarse a precisar lo señalado por la ley, sin poder ejercer discrecionalidad ni optar entre alternativas. La remisión normativa se proscribe, toda vez que el contenido preciso de la garantía es que será el legislador quien decida la tensión entre el patrimonio y la libertad individual y los intereses colectivos que sirve el Estado.

Atendido el contenido que hemos denominado principio de la reserva de ley en materia tributaria, resulta atingente preguntarse si las normas del Impuesto Territorial, particularmente las contenidas en la ley 20.033, cumplen con dichos requisitos.

En primer lugar, rechazamos la objeción de quienes señalan que el impuesto en cuestión viola el principio pues es el ente administrativo, mediante el procedimiento de avalúo, quien determina la base imponible. En nuestra opinión debe distinguirse entre fijar la base imponible, es decir, ponerle un número concreto y determinar la misma. Es perfectamente legítimo que el ente administrativo avalúe o tase un bien determinado para establecer la entidad numérica de la base imponible. Por lo demás, lo hacemos todos cuando declaramos nuestras rentas. Lo que no es posible es que el ente administrativo, discrecionalmente, opte entre distintas bases imponibles, a saber, el valor comercial del bien concreto, el valor del bien en abstracto según su ubicación, etc.

Salvado el punto anterior, vaya una primera objeción a la ley y, si se quiere, también a la aplicación de la misma. En efecto, si bien se trata de un impuesto en que la base imponible es el valor de un inmueble, la ley ha permitido que la administración realice determinaciones genéricas, con amplio margen a la injusticia y la discrecionalidad, optando entre alternativas (a modo de ejemplo, el artículo 3 entrega facultades al ente administrativo quien, por ejemplo, “podrá” requerir –si lo desea- información al particular o a las municipalidades, para realizar su labor de tasación). Así, el Servicio de Impuestos Internos ha optado por un sistema en que, lejos de establecerse la tasación de cada inmueble, se realizan tasaciones por áreas con toda la arbitrariedad que ello puede implicar. En el sistema seguido, la sola ubicación del inmueble traduce cierto valor, lo que es necesariamente injusto. Por su parte, el hecho de que la ley haya permitido este margen de opción al ente reglamentario o administrativo, es per se contrario al principio de la resera de ley. Existen entonces argumentos para defender la inconstitucionalidad de la norma desde una invocación no extrema del principio de la reserva de ley en materia tributaria.

En fin, una de las razones por las cuales el principio de la reserva de ley en materia tributaria no ha sido todo lo efectivo que se pudiere esperar, al momento de proteger al contribuyente de la administración que excede sus atribuciones, ha sido, precisamente, la apelación constante y desmedida al mismo, desde una aproximación radical. Por su parte, han sido los propios contribuyentes quienes, muchas veces con el ánimo de extender la aplicación de tratamientos benéficos especiales, han permitido a la administración exceder sus posiciones. Aprovecho esta instancia para llamar la atención sobre el punto a mis colegas tributaristas.

V- OPINIÓN DEL CONSEJERO DEL INSTITUTO SR. CHRISTIAN BLANCHE R.

Sin perjuicio de compartir plenamente las opiniones que se han dado precedentemente, acerca de que la Ley de Impuesto Territorial viola el principio constitucional de reserva legal, al dejar en manos de la administración tributaria la determinación de la base imponible del impuesto, quiero hacerme cargo acerca de la constitucionalidad de la reciente modificación introducida por la Ley 20.033, de fecha 1 de julio de 2005, en relación con la tasa del impuesto.

En efecto, el artículo 3 de la citada Ley, reemplazó el artículo 7 de la Ley 17.235 sobre Impuesto Territorial, modificando la tasa del impuesto y, tratándose de bienes raíces no agrícolas destinados a la habitación, procedió a cambiar el monto y forma de la determinación de la tasa. En efecto, en este último caso, se modifica la tasa proporcional existente por una tasa progresiva y por tramos (existe un monto exento de $ 14.655.788, sobre dicho monto se aplica una tasa de 1,2% al año, en la parte que no exceda de $ 52.342.100 y de 1,4% en el exceso)(2) . Hasta ahí la nueva norma no presenta problemas de interpretación de constitucionalidad, sin perjuicio de lo criticable de establecer una tasa progresiva, por la mera tenencia de un activo destinado a la habitación, lo que genera una situación de injusticia tributaria, cuestión que se ve agravada en caso de que el propietario del inmueble haya financiado su adquisición, en todo o parte, con deuda.

(2) Se considera el avalúo fiscal al 1 de enero del año 2006.

Sin embargo, la norma legal también dispuso que, si con motivo de los reavalúos contemplados en el artículo 3 de la Ley (se refiere a los reavalúos que debe hacer el Servicio cada 5 años), el giro total nacional del impuesto aumenta más de un 10% en el primer semestre de la vigencia del nuevo avalúo, en relación con el giro total nacional que ha debido calcularse para el semestre inmediatamente anterior, aplicando las normas vigentes para ese período, las tasas referidas se rebajarán proporcionalmente de modo que el aumento en el giro total nacional del impuesto no sobrepase el referido 10%, manteniendo la relación porcentual que existe entre tales tasas, cuestión que queda delegada a la autoridad administrativa. Es aquí donde surge el problema de la eventual inconstitucionalidad de la norma, puesto que faculta al Poder Ejecutivo para que, en virtud de su potestad reglamentaria de ejecución, proceda a modificar las tasas del impuesto territorial, mediante Decreto Supremo del Ministerio de Hacienda.

En aplicación de lo anterior, con fecha 19 de enero de 2006, se dictó el Decreto Supremo 1456, el cual rebajó las tasas del Impuesto Territorial que correspondía aplicar sobre los avalúos de los bienes raíces no agrícolas destinados a la habitación, fijando una tasa de 1% en la parte que no exceda de $ 51.416.601(3) y de 1,2% en el exceso.

(3) Se considera el avalúo fiscal al 1 de julio del año 2005.

Para dilucidar la constitucionalidad de esta delegación de facultades, hay que analizar si se infringen los principios de legalidad o igualdad tributaria. A nuestro juicio, en el caso concreto, la delegación en cuestión no faculta al Poder Ejecutivo para alterar en modo alguno el mandato legal y se reduce a un simple calculo numérico conforme con las instrucciones entregadas por el propio legislador y que contempla todos los elementos necesarios para su determinación, por lo tanto no infringe el principio de reserva legal. Por otra parte, la propia ley se preocupó de garantizar que el Ejecutivo solo puede rebajar las tasas, de tal forma de que el giro total nacional por este concepto no exceda el 10% de lo recaudado anteriormente. Adicionalmente, el legislador regula que las nuevas tasas fijadas mediante Decreto Supremo deben ser rebajadas “proporcionalmente” de tal forma de evitar la tentación del Ejecutivo de aplicar una tasa mayor y desproporcionada a inmuebles ubicados en determinados sectores del país. Con lo anterior, también el legislador está resguardando el principio de igualdad tributaria respecto de las tasas del Impuesto Territorial.

En esta materia, y a contrario sensu , debemos recordar el fallo del Tribunal Constitucional de fecha 14 de octubre de 1997, que, acogiendo el requerimiento presentado, declaró inconstitucional el artículo 1 N° 3 letra d) y 6 del proyecto de Ley que moderniza el Servicio Nacional de Aduanas. En efecto, el inciso 5 del artículo 6 de dicho proyecto señalaba que; “El reglamento establecerá las condiciones, plazos, tramos y demás modalidades para el pago de las tarifas a que se refiere este artículo, los que podrán expresarse y pagarse en moneda extranjera.”. El tribunal resolvió en su considerando vigésimo que, el proyecto de ley fija el monto máximo de los tributos, que bajo la denominación de tarifas establece, pero deja entregado al reglamento la determinación de las condiciones, plazos, tramos y demás modalidades que se aplicarían a su pago. Tal remisión al ámbito del reglamento, permite que, a través de éste, se pueda regular la forma que garantice la igual repartición de los tributos establecidos, lo que corresponde sólo al legislador. Luego agrega que, el legislador no especificó debida y suficientemente la normas conforme a las cuales pudiera dictarse un reglamento de ejecución; por el contrario, la amplitud del término “condiciones”, “plazos” y “modalidades” que emplea, habilitarían para una amplia regulación, e incluso, aunque fuera meramente hipotético, establecer elementos diferenciadores y fuentes de desigualdades.

Las circunstancias señaladas por el Tribunal Constitucional, a que nos hemos referido precedentemente, no se dan en el caso en análisis, y por tanto se respeta debidamente el principio de legalidad e igualdad tributaria.

VI- OPINIÓN DEL CONSEJERO DEL INSTITUTO SR. RICARDO WALKER M.

Sin perjuicio de las opiniones que se han expuesto precedentemente, las que se comparten, particularmente aquellas que señalan que el impuesto Territorial es un impuesto al patrimonio, o a un activo del patrimonio, que vulnera diversos principios constitucionales, y específicamente el de la legalidad del tributo, quisiéramos en esta oportunidad aprovechar la ocasión de enfatizar o ampliar el análisis en los siguientes aspectos.

En las normas permanentes de nuestra Constitución, se ha dispuesto expresamente la voluntad del constituyente por consagrar la universalidad de los ingresos públicos, es decir, que los fondos que se recauden por concepto de tributos ingresan a los haberes del Estado, no siendo permitido que ellos se afecten a un destino determinado. Así, el artículo 19 Nº 20, inciso 3, dispone textualmente que: "Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado".

Excepcionalmente, la misma Constitución –también en sus disposiciones permanentes- consagra dos excepciones a lo anterior, al disponer que (i) "Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional" , y (ii) autorizando aquellos que "gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo".

Finalmente, y atendida la circunstancia de que en la época en que se introdujeron las modificaciones a aquellas disposiciones que conforman nuestra actual Carta Fundamental, se encontraban vigentes ciertos tributos de afectación cuya aplicación incidía en las actividades nacionales, de manera que su derogación hubiera podido ocasionar trastornos que era preferible evitar, el constituyente –a través de la disposición séptimo transitoria- resolvió mantenerlos en vigencia, mientras éstos no fueran derogados. Al efecto, dispuso expresamente lo siguiente: "Disposiciones Transitorias. Séptima: Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º, del artículo 19, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas."

De esta forma, en nuestro parecer, debe tenerse presente que el constituyente únicamente autorizo en forma temporal y transitoria la vigencia de los tributos de afectación que se encontraban vigentes a la época de la dictación de la Constitución de 1980, sino que además, exhortó al futuro legislador a la derogación de ellos.

Atendido lo anterior, compartimos aquellas opiniones que sostienen la improcedencia –por ser contrario al espíritu de nuestra Constitución- de mantener vigentes por más de 25 años ciertos tributos de afectación (los vigentes al año 1980, como lo son las Patentes Municipales y el Impuesto Territorial) bajo el único amparo de existir una norma transitoria que así lo permitió temporalmente y bajo excepcionales circunstancias, como también la improcedencia de que ellos sean modificados de cualquier forma que no signifique su derogación, como en la especie ha ocurrido con la Ley 20.033.

Finalmente, y como último punto del presente análisis, pensamos que también debiera tenerse presente que las disposiciones permanentes de nuestra Constitución, al referirse a la segunda excepción relativa a los tributos de afectación, disponen que ellos podrán autorizarse " para el financiamiento de obras de desarrollo" , pero no para financiar gastos, como lo son aquellos que se esgrimieron en la discusión parlamentaria previa a la aprobación de la Ley 20.033, y que justificaron la promulgación de la misma.

Como segundo comentario, quisiéramos referirnos a la proporcionalidad del tributo, como un principio constitucional también vulnerado, si se tiene en consideración la forma en que este impuesto se aplica para aquellos avalúos que se fijen a partir de marzo del presente año.

En términos generales, la proporcionalidad del tributo implica que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y razonable, esto es, la presión que el tributo ejerce sobre la riqueza, debe guardar, según la naturaleza de ella y las características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una razonable prudencia.

De esta forma, supongamos por ejemplo a un contribuyente que tiene una renta bruta afecta al impuesto Global Complementario de $ 24.000.000 anuales ($ 2.000.0000 mensuales). Dicho contribuyente, cae en el tramo afecto con una tasa del 15%, lo que menos las rebajas correspondientes, le significan un impuesto anual a la Renta de $ 1.828.867.- Ahora bien, si dicho contribuyente, en vez de arrendar, decide invertir, y comprar un departamento (en este caso un DFL 2 de 140 metros cuadrados) en la Comuna de Las Condes, avaluado por el SII en $ 88.000.000.- deberá pagar por concepto de contribuciones la suma anual de $ 845.176.-

Lo anterior, es lo mismo que decir, que a dicho contribuyente –por efecto de invertir en la casa propia y no en otros bienes, como ser, en acciones, se le ha incrementado su carga impositiva anual en un 46% ¿Es ello razonable y prudente? ¿Desde esta perspectiva, se puede afirmar que se está dando cumplimiento al mandato constitucional que dispone que en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos?

Nosotros compartimos aquella opinión que sostiene, que al constituyente, creador de la norma que impide la creación de un tributo manifiestamente desproporcionado, lo que le interesó fue que el nivel de imposición se mantenga dentro de los límites compatibles con la justa distribución de las cargas fiscales. De ahí que el fundamento de esta prohibición radica en proteger otros derechos y principios establecidos por el ordenamiento jurídico, como son, la igualdad, equidad, propiedad, etc. De ahí que parezca del todo evidente que la proporción o desproporción de un tributo debe ser ponderada de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente y no en relación con el monto del impuesto que se modifica, cuestión esta última del todo ausente en la aplicación del Impuesto Territorial, pues éste, para su aplicación, no atiende a la capacidad contributiva del propietario, vale decir, no distingue, por ejemplo, si el propietario del bien raíz genera rentas o no, si lo debe o no, si es el único que posee, etc.

Finalmente, no puede dejarse de tener presente en este análisis que la familia es el núcleo fundamental de nuestra sociedad, siendo la finalidad del Estado la de promover el bien común, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y garantías que esta Constitución establece.

En nuestro parecer, los planteamientos hechos en los párrafos precedentes no debieran analizarse como algo abstracto, pues son muchas las situaciones en que el Impuesto Territorial se aplica sobre propiedades que constituyen el hogar familiar del propietario del bien raíz gravado, y respecto de los cuales se verifican muchos de los reparos expuestos en los párrafos precedentes, constituyendo ello –en nuestro parecer- una contravención al artículo 1 y 19 Nº 26 de nuestra Constitución Política.